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原创：万伟华

对资本公积转增股本个人所得税政策的看法存在一定争议，往往引用国税发[1997]198号来证明应征或不应征，忽视国家税务总局公告2015年第80号、财税[2015]116号等相关规定，也容易混淆哪些资本公积属于不征税的范围。

A、资本公积转增股本个人所得税是否征税的争议

国税发[1997]198号明确“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。”，《国家税务总局2018年第一季度政策解读现场实录 国家税务总局所得税司副司长刘宝柱》中也提到“资本公积转增资本，通常属于资本项下项目转换，不涉及股息分配，不征收股息预提所得税，无需适用暂不征税政策”。资本公积转增股本不属于股息红利，不征税也是应有之义，但资本公积核算内容复杂且有变化，包括评估增值以及其他资本公积，如不予征税则存在避税问题。因此国税发[1997]198号发布后不久，即通过国税函发[1998]289号堵漏洞，明确发行股票溢价资本公积转增股本不征个人所得税，其他资本公积金分配或转增应征收个人所得税。第一季度政策解读现场实录中所述的资本公积转增股本指的也是“股权(票)溢价所形成的资本公积”。

在相关的税收规定中，纳税人“单位”包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业等，其中私营企业包括合伙企业，个人独资企业等，股份制企业即采取股份有限责任制的现代公司企业，主要适用《公司法》等法律法规。在税收文件中，股份制企业不等同于股份有限公司。当时的文件规定中“股份制企业主要有股份有限公司和有限责任公司两种组织形式”，后续公司法“本法所称公司，是指依照本法在中华人民共和国境内设立的有限责任公司和股份有限公司。”。

国税发[1997]198号资本公积转增股本不征个人所得税的规定，可以适用于股份有限公司和有限责任公司两种组织形式，可以适用于公开发行股票的股份有限公司，也可以适用发行股票但非上市股份公司，资本公积既包括股票发行溢价和股权资本溢价，也包括除此之外的所有其他资本公积。

国税函发[1998]289号明确“股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金”不征收个人所得税，明确股票溢价发行之外包括股权溢价、其他资本公积均应征税。

国税函发[1998]289号明确“股票溢价发行收入”，“股票发行”特指股份有限公司，股份制企业中的有限责公司从试点开始就不适用发行股票。随着政策的执行，以及财税[2015]116号、国家税务总局公告2015年第80号等文件的发布，政策更为明确，明确“股份制企业股票溢价”为公开发行股票并上市交易的股份公司和新三板挂牌企业的股票发行溢价形成的资本公积不征收个人所得税，除此之外，股权溢价和其他资本公积转增资本应征收个人所得税，包括有限责任公司以及新三板挂牌公司之外的非上市股份公司，包括股票发行溢价之外的比如有限责任公司资本溢价在内的其他资本溢价或股本溢价（资本公积-资本溢价核算的其他类型资本公积）以及资本公积-其他资本公积核算的其他各类资本公积。

上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业转增股本时，上市前或挂牌前形成的资本公积转增股本以及股改时形成的资本公积转增股本需要缴纳个人所得税。除了股票发行溢价，股改、改制、转制过程中的转增股本均应缴纳个人所得税。

如果不予征税，将存在变相分配、转让的避税可能性。

B、股息红利所得还是财产转让所得

以未分配利润、盈余公积转增股本，属于利润分配，应按股息红利缴纳个人所得税。

股票发行溢价的资本公积转增资本不作为股息红利分配不征收个人所得税，国税函发[1998]289号规定“与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税”，后续文件明确应按股息红利纳税。税法中如国家税务总局公告2013年第23号将企业账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”均视为盈余积累，股权溢价和其他资本公积转增或分配是被投资企业累计盈余分配之外的变相分配，视为股息红利所得缴纳个人所得税，不适用撤减资税务处理。

因此本文认为，资本公积转增股本（注册资本或股本增加），以及只减少资本公积（不减少注册资本）（所谓减资）的变相“分配”，应按股息红利所得缴纳个人所得税，不适用撤减资扣除投资成本后确认财产转让所得的税务处理，可以适用股息红利所得的相关免税政策，如股息红利差别化政策或者适用限售股股息政策。

股票溢价外的资本溢价转增股本征收个人所得税规定，将个人自己入资溢价形成的资本公积转增股本也纳入缴纳个人所得税范围，是让个人股东难以理解的一个事情，政策是防止避税空间（反避税思路与企业所得税有所不同），税收规定明确，应注意遵照执行，减少相应的税收风险。部份引用国税发[1997]198号“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配”以及股份制企业包括有限责任公司来证明股权溢价也不属于应税范围，忽视财税[2015]116号、国家税务总局公告2015年第80号等规定尤其是80号公告规定的已经非常明确了。

国家税务总局公告2015年第80号明确区分了未上市公司和未挂牌公司转增股本，以及上市公司和挂牌公司（不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本）转增股本的税务处理要求。