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原创 万伟华

会计核算中将政府补助区分为（一）与收益相关的政府补助；（二）与资产相关的政府补助，核算方法包括总额法（递延确认收益）、净额法（政府补助取得时冲减相关资产的账面价值，并据此计提折旧、摊销）。

税收处理以税法规定确定，先取得补助资金再购建资产，或是先购建资产再取得补助资金，包括应税收入或不征税收入在内的财政补助，均应在收到当年一次性确认收入或不征税收入。“不征税收入”在会计处理上分期或延迟确认递延收益，本质属于税务处理“未按权责发生制原则确认的收入”的税会差异。

税务处理上，不可以将补助冲减资产原值，资产应按计税基础（或历史成本）计提折旧摊销，不应按冲减补助后的余额计提折旧摊销扣除。不征税收入对应资产折旧不可以扣除。

会计处理总额法下，递延收益、费用化、折旧等的税会差异在《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》（应税收入）、《专项用途财政性资金纳税调整明细表》（不征税收入）、《纳税调整项目明细表的》不征税收入相关栏次、《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》（应税收入、不征税收入）等进行纳税调整。不征税补贴分摊确认递延收益、不征税收入形成资产的折旧计入损益时全额纳税调整。

会计处理净额法下，会计处理将补贴冲减了原值并按冲减后价值计提折旧，（应税收入）税务处理仍按税收规定确认收入，按历史成本计提折旧，两项税会差异进行纳税调整。（不征税收入）会计处理结果和税务处理结果可能一致，无需调整，如折旧计算不一致，仍需纳税调整。

取得补贴所购建资产取得进项抵扣的情况，税会差异处理举例如下：

（1）总额法案例，2020年取得不征税财政补贴100万元，2020年购置资产300万。

300万购置资产可能并非取得单一进项税率，100万不征税收入形成资产所对应的进项税率可考虑从300万中针对性的选择100万金额，或者以300万资产综合进项税率计算。

总额法下，每年按100万不征税收入对应资产（原值88.5万）年折旧金额确认递延收益时，将有11.5万（100万-88.5万）递延收益余额不能确认，应以资产折旧年限为递延收益的分摊年限对100万不征税收入逐年分摊确认递延收益（以不征税收入对应资产的折旧金额确认同等金额的递延收益，只是总额法的表象，总额法的实质是以资产折旧的年限作为递延收益分摊的年限）。

案例折旧为10年的，递延收益分摊年限也是10年，每年确认递延收益为100万/10年=10万，而不仅是每年折旧88.5万/10年的8.85万。

不管会计如何处理和递延分摊，不管11.5万（100万-88.5万）递延收益余额是第一年、最后一年一次性确认收益或每年分摊确认收益，税务处理只需将每年分摊的递延收益和折旧调整掉即可。

如，2020年取得补贴113万，购置资产113万（金额100万，进项13万）。实际就是以资产折旧年限为递延收益分摊年限。资产按10年折旧，每年折旧10万，按10年摊销递延确认收益，每年确认11.3万收益。2020年会计确认收益11.3万，折旧摊销10万，利润1.3万。税收处理中，纳税调减11.3万，纳税调增10万，所得0元。

（2）净额法案例，2020年取得不征税财政补贴100万元，2020年购置资产300万。

300万资产取得进项抵扣，按不含税金额入账，取得不征税补贴100万全额冲减资产原值，冲减后原值为165.49万，并按此金额分10年计提折旧，每年折旧16.55万元。

净额法下纳税调整仍是基于应一次性确认不征税收入、财政补贴（应税收入、不征税收入）不可以冲减资产计税基础、不征税收入对应资产折旧不可以扣除，其他部分形成资产折旧可以扣除的原则。

会计处理没有确认补贴收入，无需纳税调整。需对200万资金对应资产每年折旧17.7万与账面计提折旧16.55万进行纳税调整，10年差额调整合计11.5万。

（3）2020年通过填报A105040《专项用途财政性资金纳税调整明细表》，其中“符合不征税收入条件的财政性资金金额”100万，“其中：计入本年损益的金额”10万（总额发法调减金额，净额法下为0元），“以前年度支出情况”以及“本年支出情况”均按实际支出金额（所谓含税金额）填报，“本年支出情况”100万，取得和支出金额的填报是为了计算“本年结余情况”，以确定满5年支出结余且没有上缴需要确认的征税收入。

通过填报A105080《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》对资产折旧进行纳税调增，“账载金额”中会计核算的原值、折旧等相关金额，总额法下包括了不征税收入100万对应的资产金额88.5万和折旧8.85万，净额法下为扣减了100万不征税收入后的原值和折旧额，“税收金额”为200万资金对应的折旧原值和折旧额，不包含不征税收入100万所形成资产的计税基础和折旧额，纳税差异进行纳税调整。

部份认为不征税收入不可以抵扣进项税额，因此应按113万计提折旧。增值税规定中，并没有不征税收入不得抵扣进项的规定。财政补贴作为企业所得税的不征税收入，与增值税不征税完全不相干。同时财政补贴所购置的资产是否可以抵扣进项税金，与购置资产后用于生产经营、出租等取得的增值税收入是否是简易计税、免税有关，与财政补贴（企业所得税的不征税收入）没有关系（资金来源）。