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原创 万伟华

本文看法（没有折旧金额扣除）与本号之前发表文章看法（可以计提折旧）相反。

关于“以公允价值模式计量的投资性房地产是否能计提折旧在企业所得税前扣除”问题，多地税务部门解答“以公允价值模式计量的投资性房地产，在会计上不计提折旧，不属于“实际在财务会计处理上已确认的支出”，因此，不得计提折旧在企业所得税前扣除。”。此解答被理解为“公允价值投资性房地产不可以计提折旧扣除”。

多地对“在计算企业所得税时，会计上未进行摊销的无形资产是否可以扣除？”也有过解答，“对于会计上未进行摊销的无形资产，税法上不允许扣除”。

企业所得税法及实施条例中的投资资产包括权益性投资和债权性投资，会计核算中的“投资性房地产”包括在企业所得税法的“无形资产”（土地使用权出租或增值转为投资性房地产）和“固定资产”中（《中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南》）。

企业所得税法及实施条例规定，按照规定计算的固定资产折旧或无形资产摊销费用准予扣除，如直线法设备类固定资产计算折旧的最低年限为10年，无形资产的摊销年限不得低于10年。

基于国家税务总局公告2012年第15号不属于“实际在财务会计处理上已确认的支出”，以公允价值模式计量的投资性房地产并非是不可以折旧扣除，而是如何确定可以扣除的折旧年限以及折旧额度。

企业所得税法及实施条例确定了直线法折旧或摊销的最低年限，但在税收政策上并没有直线法折旧年限如何确定以及必须按税收折旧最低年限计提折旧扣除和纳税调整的规定。

（第一种情况）按税收规定，设备折旧不得低于10年，如企业按5年摊销。头5年会计核算折旧高于税收标准的差额进行纳税调增，后5年会计核算折旧为0，低于税收标准的差额进行纳税调减，此类情况是将税收最低折旧年限10年确定为税收上的折旧年限，且头5年已将折旧全部做了会计处理确认的支出。

（第二种情况）按税收规定，设备折旧不得低于10年，如企业按20年摊销。头10年会计核算折旧低于税收最低折旧标准，后10年按税收折旧最低标准计算的税收折旧为0，此类情况是将会计核算折旧年限20年确定为税收上的折旧年限（未低于税收10年的标准）。此处强制要求按税收最低10年折旧标准调整前10年折旧和后10年折旧既没有必要也没有依据。会计处理和税务处理折旧年限一样，会计处理确认的折旧支出为税收确认的可扣除折旧。

企业所得税法及实施条例不低于10年折旧是折旧扣除的最低标准和每年限额，并非是强制要求必须按最低税收折旧年限10年折旧。设备资产折旧在这个限额内逐年扣除（按规定的方法计提折旧），因超过标准被纳税调整或会计核算低于标准限额未扣除完，净值在以后年度继续折旧扣除，扣除期限就是折旧年限（按第一、二种情况确定折旧年限），直到扣除完毕为止，处置的，以原值减已税前扣除的折旧作为计税基础。某种意义上类似于，实际支出的职工教育经费，在限额比例内税前扣除。超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。没有实际支出（光计提）的职工教育经费不可以扣除。会计核算的计提折旧类似于实际支出。

以公允价值模式计量的投资性房地产会计上未计提折旧，依据15号文件规定“可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，”，会计核算低于税收标准，此时只能按会计核算的折旧年限和金额确定税前扣除折旧年限和折旧，不是不可以计提折旧扣除，而是税收可扣除折旧为零。

虽15号文件规定““可”按企业实际会计处理确认的支出”，但实际并非是可以选择不按会计确认支出而按税收最低标准确认的支出扣除。另外适用15号不能要求只要会计核算低于税收标准就必须要求按会计核算折旧确认扣除，仍应结合国家税务总局公告2014年第29号规定进行处理，如计提了减值准备的折旧不能简单的按“企业实际会计处理确认的支出”扣除，需要按税收计税基础和折旧年限确定折旧并纳税调整。15号文件规定“可按企业实际会计处理确认的支出”的适用需要具备一定的条件，如账面价值与计税基础一致、折旧方法一致（如都是直线法），具体应参考29号规定，同时非折旧摊销类的会计处理金额与税收金额差异，仍应按照税收规定计算。