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原创 万伟华

根据企业所得税法及实施条例的规定，企业从事农产品初加工等农、林、牧、渔服务业项目免征企业所得税。

1、免税项目范围与国民经济行业分类

《国家税务总局公告2011年第48号》规定，企业从事实施条例第八十六条规定的享受税收优惠的农、林、牧、渔业项目，除另有规定外，参照《国民经济行业分类》（GB/T4754－2002）的规定标准执行。

财税[2008]149号、财税[2011]26号、国家税务总局公告2011年第48号等文件规定的《享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围》，与《国民经济行业分类》比较，企业所得税的农产品初加工，并不完全对等于国民经济行业分类的农产品初加工服务，还包括了国民经济行业分类的制造业种的农副食品加工业（指直接以农、林、牧、渔业产品为原料进行的谷物磨制、饲料加工、植物油和制糖加工、屠宰及肉类加工、水产品加工，以及蔬菜、水果和坚果等食品的加工活动）以及其他林业、中药材等行业。

企业所得税农产品初加工的免税范围，仅限《享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围》列明的项目，并非《国民经济行业分类》对应的项目均可以免税。

2、企业所得税与增值税的差异

企业所得税农产品初加工的免税项目范围的适用，与财税字[1995]52号等文件规定的增值税《农业产品征税范围注释》的适用有着本质的区别：

（1）企业所得税《享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围》仅适用于农产品初加工产品，确定可以免征企业所得税的农产品初加工项目的范围；增值税《农业产品征税范围注释》确定可以按“农产品”征税的农产品和初加工产品。

（2）农产品初加工后的具体产品范围两者有所不同，比如腌菜不属于免征企业所得税的初加工产品范围，但属于增值税可以按农产品征税的范围。

（3）种养殖并直接进行初加工的，企业所得税需要分成种养殖项目所得和初加工项目所得分别核算，分别单独计算两个优惠项目的计税依据及优惠数额；增值税按最终销售的产品计税，符合农产品征税范围的按自产免征增值税。

种养殖并直接进行初加工、深加工的，企业所得税需要分成种养殖项目所得、初加工项目所得、深加工项目所得分别核算，分别单独计算两个优惠项目的计税依据及优惠数额；增值税按最终销售的产品以13%税率计税。

（4）外购属于《农业产品征税范围注释》的农业产品生产、加工后销售的仍然属于《农业产品征税范围注释》所列的农业产品，不属于免税的范围，应当按照农产品税率征收增值税。

企业所得税中，外购《享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围》规定的农产品生产、加工后销售的属于《享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围》规定的农业最终产品，属于免征项目所得的企业所得税范围。

这一点上增值税和企业所得税的规定有着本质的区别：

举例：

增值税《农业产品征税范围注释》规定：粮食是指各种主食食科植物果实的总称。本货物的征税范围包括小麦，稻谷，玉米，高粱，谷子和其他杂粮（如：大麦，燕麦等），以及经碾磨、脱壳等工艺加工后的粮食（如：面粉、米、玉米面、渣等）

企业所得税《享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围》规定：小麦初加工。通过对小麦进行清理、配麦、磨粉、筛理、分级、包装等简单加工处理，制成的小麦面粉及各种专用粉。（财税[2011]26号）《范围》规定的小麦初加工产品还包括麸皮、麦糠、麦仁。 

收购未脱壳小麦并销售；收购未脱壳小麦并脱壳后销售；收购已脱壳小麦并碾磨成面粉后并销售；收购未脱壳小麦后脱壳、碾磨成面粉后再销售；收购面粉后经过筛选分级将粗细粉分开销售。

增值税中，仅根据最终销售的产品判断如何适用增值税规定，即销售小麦、面粉或渣，都按农产品缴纳增值税，不考虑收购来的产品处于加工过程的什么阶段。

企业所得税则完全不同，免征的是农产品初加工项目所得的企业所得税，是对符合《享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围》列举的农产品进行加工的所得，需要符合《范围》列举的加工对象、工艺流程、产出产品的项目要求。

因此小麦加工中，需要满足加工对象为未脱壳小麦、符合列举的简单加工处理工艺流程、产出产品为小麦面粉、麦糠等。

对列举的农产品进行初加工，但加工产品不是列举的产出产品，不可以适用免税，如收购未脱壳小麦并脱壳后销售。

收购的不是列举的农产品，而是已经过部分初加工的产品，虽然产生的是列举的产出产品，同样不可以适用免税，如收购已脱壳小麦并碾磨成面粉后并销售；收购面粉后经过筛选分级将粗细粉分开销售。

收购未脱壳小麦后经过脱壳、碾磨等工艺流程加工成面粉销售，可以适用农产品初加工项目免税。

肉类初加工的加工对象是畜禽类动物，工艺流程包括宰杀，仅仅采购鲜肉并分割切块切片的，不属于免征企业所得税的农产品初加工。

免征企业所得税的农产品初加工对象，不要求必须是自己种养殖，外购符合范围的农产品加工对象，以及受托对符合范围规定的农产品进行初加工服务，其所收取的加工费，都可以按照农产品初加工的免税项目处理。

企业所得税是对列举的农产品初加工项目支持的免税优惠政策，并非普适性的。实际执行中，如何区分，存在一定的难度，需要留存农产品初加工项目及工艺流程说明。

（5）增值税《农业产品征税范围注释》包括人工种植和天然生长的各种动物、植物的初级产品，野生动植物包括农产品征税范围内。

企业所得税的种养殖仅包括林产品的采集和远洋捕捞；农产品初加工中肉类初加工的畜禽类动物包括各类牲畜、家禽和人工驯养、繁殖的野生动物以及其他经济动物，两项免税所得均不包括捕捉的野生动物。