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原创 万伟华

（1）亏损弥补基本规定

财税[2009]59号规定：

2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

国家税务总局公告2010年第4号规定：

第二十六条 《通知》第六条第(四)项所规定的可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额，是指按《税法》规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。

（2）亏损弥补解析

合并时，被合并企业尚未弥补的亏损全部由合并企业承继，但需按规定的限额由合并企业逐年扣除。可由合并企业弥补的被合并企业亏损的每年限额是按被合并企业净资产公允价值计算，不是资产的公允价值。

国税发[2000]119号[全文废止]规定：

被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按法规用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算：某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额=合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额×(被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值)。

无论是老规定，还是59号新规定，被合并企业的所得税事项均由合并企业承继，被合并企业的亏损全额由合并企业承继弥补，按被合并企业亏损年度的未弥补亏损额逐个转入合并企业相应年度，但因为存在避税等原因，弥补思路总体是被合并企业的亏损仍由“被合并企业资产相关的所得”来弥补，但实际“被合并企业资产相关的所得”是难以确定的，因此老规定是以被合并企业净资产与合并后全部净资产的占比来确定可以弥补亏损所得额（即合并后全部净资产产生的所得中“被合并企业资产相关的所得”），而59号新规定是以被合并企业净资产公允价值与最长期国债利率确认的金额，来确定每年可弥补的亏损限额，也就是可弥补亏损的所得额限额（“被合并企业净资产产生的所得”）。实质是以长期国债利率为无风险所得率，来确认被合并企业净资产未来年度可能实现的所得额。

被合并企业的亏损，每年在“可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额”内以及剩余结转年限内弥补。根据公式计算每年都可弥补的亏损限额，再根据被合并企业实际可弥补亏损的历年金额，根据合并企业或被合并企业可弥补亏损年限，在5年或8年、10年的年度内按年度亏损顺序进行计算弥补。限额内未弥补完的被合并企业亏损额或者超过限额的未弥补完的亏损，可以按规定结转以后年度弥补。

（3）最长期限国债利率

“至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率”，确认后，后续弥补期间都不能变化，每年可弥补的限额是固定的。

2024年6月14日财政部首次发行50年期超长期特别国债，发行总额350亿元，票面利率为2.53%。

（4）净资产公允价值与商誉

部份合并案例中，被合并企业的资产和负债以及被合并企业整体考虑为一项业务和权益，按收益法或其他估值方法，实际交易支付总额（股权支付或非股权支付对价）可能远远大于被合并企业的可辨认净资产的公允价值，差额构成商誉。

如某公司重大资产购买中，截至2021年7月16日（重整受理日），WXZQ资产总额为8.98亿元，以重整受理日为基准日WXZQ全部资产清算价值为3.04亿元。普通债权总额为41.99亿元，截至2021年12月31日，经审计资产净额为-413,262.84万元，无法清偿到期债务。《评估报告》未考虑WXZQ未来与ZNZ的业务协同效应，经市场法评估后得到WXZQ股东全部权益价值为67,892.37万元；经收益法评估后的WXZQ股东全部权益价值为73,734.67万元。评估机构最终选取了市场法评估结果作为《评估报告》中WXZQ股东全部权益价值的评估结论。《估值报告》将WXZQ与ZNZ的业务协同效应纳入考量范围，经收益法评估后得到WXZQ股东全部权益价值为182,330.45万元。经重整投资人竞争性遴选、市场化谈判等环节，确定本次交易作价为15亿元。上述作价综合考虑了标的公司WXZQ取得了证券业务全牌照、业务情况、与上市公司之间的业务协同、资源互补等因素。

虽本案例为破产重整人的投资估价，也可以作为合并的参考案例。案例如果进行破产清算，相关的商誉溢价将无法实现，按实有资产进行清算，清算价值可能为零（资不抵债）。

案例中，净资产账面价值为负数，可辨认净资产公允价值评估可能为负数或正数，但用户数庞大估值较高，或者被合并企业的牌照价值较高（假设合并时可以转移），合并对价为15亿元，应以15亿元为交易支付总额。

根据企业所得税法和实施条例，商誉属于企业所得税法的无形资产，自创商誉不得计算摊销费用扣除；外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。

商誉一般出现在合并报表层面，但在单体报表层面出现商誉一般是在非同一控制下的吸收合并，即购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。上述案例中的交易支付总额与可辨认净资产公允价值的差额计入商誉，不论是一般性税务处理下，还是特殊性税务处理下，商誉不可以在企业所得税前扣除，计提的减值损失不可以在税前扣除。上述案例一般性税务处理中，被合并企业及其股东都应按15亿元进行清算所得税处理，合并企业应按15亿元作为公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债以及商誉的计税基础。特殊性税务处理下，合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。合并方取得的商誉计税基础为零。

合并企业弥补的被合并企业亏损的限额与被合并企业净资产公允价值相关，合并企业提供合并日净资产公允价值证明材料时应考虑净资产公允价值与交易支付总额以及商誉的关系。计算“亏损限额的被合并企业净资产公允价值”应为被合并企业可辨认净资产公允价值，不包括商誉公允价值。

被合并企业可辨认净资产公允价值与账面净资产存在差异时，被合并企业应先对账面净资产调整确认，如帐外资产应先进行税务和账务调整确认后再进行合并的税务处理和账务处理。

财税〔2016〕36号销售无形资产包括商誉，案例中商誉的转让属于无形资产转让应缴纳增值税，应考虑尽量适用重组增值税政策，虽然重组增值税政策并不包括无形资产。

案例，A公司吸收合并非同一控制下的B公司，B公司由股东C公司100%持股，C公司持有B公司股权计税基础为200万元，B公司的资产总额800万元，负债总额22,000万元，资产净额-21,200万元（假设公允价值（评估价格）与账面价值一致，均为-21,200万元），A公司增发 1元的股份对C公司支付。

案例企业合并的“交易支付总额”是A公司对C公司的股权支付，即1元增发股份，被合并企业净资产公允价值为负数，差额构成商誉。可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额为0元。C公司获得A公司增发的价值1元的股权，计税基础为200万元。