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原创 万伟华

财税[2009]59号、国家税务总局公告2010年第4号、国家税务总局公告2015年第48号、财税〔2014〕109号均是企业所得税文件，依据企业所得税法及实施条例等规定制定，适用范围仅限于企业重组时企业所得税纳税人“企业”缴纳企业所得税的税务处理。

59号规定初始制定时限定适用纳税人范围为企业所得税纳税“企业”，国家税务总局公告2010年第4号则明确重组当事方为“企业”（“企业发生各类重组业务，其当事各方，按重组类型，分别指以下企业”）。

显然这样的限定，导致股权收购时，因为个人、合伙企业等股东的存在，在满足75%或50%股权收购比例条件时受到限制，导致重组交易无法适用特殊性税务处理，从而减弱支持重组的政策力度。

与股权收购中可以将个人、合伙企业等股东从重组交易中分离开不同，在合并分立中，被合并企业或被分立企业的所有股东必须参与重组，必须作为重组当事方，并参与股权支付比例85%、股权支付金额和交易支付总额的计算，不可能撇开被合并企业股东中的个人、合伙企业等主体，只考虑“企业”股东计算支付比例和支付总额等来适用特殊性税务处理。59号和4号规定限定重组方为“企业”，将导致只要有个人或合伙企业等非企业所得税纳税人，整个重组交易和交易各方将均不可以适用特殊性税务处理。

国家税务总局公告2015年第48号对重组当事方的规定“按照重组类型，企业重组的当事各方是指”取消了重组方为“企业”的限定，同时未限定主体范围，实际是扩大到了所有的法律主体，因为这样才符合实际重组业务中当时各方身份的复杂情况，不会因为重组方存在非企业所得税纳税人而对重组业务和其他重组方适用特殊性税务处理产生障碍，减弱政策支持力度。

48号“重组交易中，股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东，可以是自然人。”并非限定重组方只能包括“个人”和“企业”，而应理解为包括了个独合伙企业等所有的法律主体。

但是否因此个人或合伙企业等重组方就可以适用特殊性税务处理呢？显然不是的。

理解这一点，需要再次强调59号、4号、48号仍是企业所得税文件，约束的企业所得税纳税人的纳税行为。特殊性税务处理这样的税务处理仅是企业所得税规定，仅能适用于企业所得税纳税人，虽然48号规定将个人等纳税人纳入重组方，解决的不是重组中个人等主体的税务处理，解决的是重组中出现个人等股东对“企业”重组方适用特殊性税务处理的障碍。

重组方可以包括个人等主体后，48号规定仍明确“重组当事各方企业适用特殊性税务处理”，特殊性税务处理仅仅适用于“企业”主体，个人等主体不是企业所得税纳税人“企业”，不适用企业所得税规定，不能适用企业所得税规定中的特殊性税务处理。

个人主体等不适用59号、4号、48号等对特殊性税务处理的包括税务处理、报告表和申报表、资料报备、重组主导方等各项基本规定，比如个人等主体不适用“同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。”的规定，个人等主体不因这条规定可以适用特殊性税务处理。个人也不适用“企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。”的限制。但如实际执行给与个人适用了企业所得税的“特殊性税务处理”规定，则应比照适用企业所得税特殊性税务处理的各项基本规定。

企业所得税文件不可能规定个人等各主体个人所得税如何处理，“当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。”，个人所得税法以及后续规定没有比照企业所得税执行重组的“特殊性税务处理”规定，但可以根据情况适用以技术成果投资入股、股权激励等个人所得税中的“特殊”的税务处理。但个人所得税法等不对重组进行适用性的规定，是个人所得税政策的事情，不是企业所得税政策的事情。

59号、4号、48号等规定的意思很明确，本文件只管“企业”等主体的企业所得税处理，至于个人等主体如何处理，不是本文件要管的事情。只要企业重组中“企业”纳税人符合59号、4号、48号等规定要求，就可以对股权支付适用不确认所得的特殊性税务处理。同时，个人等主体是全额纳税还是递延纳税，是确认所得还是不确认所得，不影响“企业”纳税人根据59号、4号、48号等规定进行特殊性税务处理。除了非股权支付部分应确认所得，也没有规定要求个人股东确认所得后应调整重组当事各方确认资产所得和调整计税基础，尤其是合并分立的情形。

因此形成矛盾，满足企业所得税特殊性税务处理条件可以不确认所得从而要求个人股东不确认所得，而个人股东没有政策需确认所得倒逼企业或重组资产确认所得。

比如合并中被合并企业个人股东持有85股权比例，获得100%股权股权支付，企业持有15%股权比例，获得100%现金支付，整个合并符合特殊性税务处理规定，因为个人需要确认所得，相当于整个合并交易实际无法按特殊性税务处理规定处理，这显然不符合支持重组特殊性税务处理精神要求的。

因此，一方确认所得、一方不确认所得导致的所谓“所得”不对等这些不利结果，源于目前企业所得税和个人所得税政策的不协调，需要实际执行中主管部门、重组各方纳税人综合博弈。

本文认为根据59号、48号等规定个人、个独合伙企业等不适用企业所得税的特殊性税务处理规定，但理应比照企业所得税的特殊性税务处理规定执行不确认所得税务处理。