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原创 万伟华 云南百滇税务师事务所有限公司

合伙人按经营所得纳税后，是否可以增加对合伙企业财产份额的计税基础，在退伙时作为计税基础扣除？是否构成合伙人对合伙企业的债权？

本文认为增加计税基础或债权的看法都是不对的，还涉及另外一个问题，就是合伙人就就应纳税所得额完税后，经营所得具有专属性了，属于纳税的合伙人所有吗？

在合伙企业经营所得税制下，分配给合伙人的是“应纳税所得额”，不是“所得”，投资人获得实际分配是才是获得“所得”。通常情况下，合伙企业分配的应纳税所得额与合伙人最终获得分配所得是一致的。在转让等特殊性情况下，分配且已税的应纳税所得额与合伙人最终获得分配所得将出现差异。

虽然财税[2008]159号与《合伙企业法》规定了相同的分配原则，比如协议约定、合伙人协商、实缴出资比例、平均分配等，但存在纳税时依据的分配原则与实际分配时依据的分配原则不一样。比如前几年纳税时按份额比例分配，最后出售资产后实际分配时约定90%分配一个合伙人剩余部份由其他合伙人分配。分配比例的变化，将导致实际纳税人、纳税金额与获得实际分配所得的纳税人、所得金额不一样。合伙人按财产转让所得转让财产份额后，受让合伙人可以取得前期的留存利润分配，留存利润已由转让合伙人纳税，受让合伙人没有纳税。

有认为，分配且已税的应纳税所得额具有一定的专属性，归属于实际纳税的纳税人（比如原合伙人），原合伙人因为转让等原因没有获得实际分配所得，不退税也不产生什么影响，其他合伙人应就获得的此部份留存利润分配（也就是大于其他合伙人已纳税所得额的实际分配所得）进行纳税，应税项目未知（或许只能按股息红利，经营所得需按合伙企业全年整体计算）。

公司制企业中，股权出售股权所得是不可以扣除公司利润中归属于股东但尚未分配的部份（包括以前年度、转让当年度），受让方后期获得实际分配时就实际分配所得缴纳所得税。会计核算上属于企业未分配利润，分配前属于企业资产，不属于股东资产，股东的变换不改变资产属性。

本文认为，经营所得（应纳税所得额）的前提和基础是企业经营利润。合伙企业与公司制企业一样，会计核算企业形成的经营利润、未分配利润，在分配前属于企业资产，不属于合伙人资产，合伙人的变换不改变资产属性。未分配利润已分配应纳税所得额给合伙人完税，不具有对合伙人（包括实际纳税的合伙人）的既定专属性，属于合伙企业的已完税留存利润。就是说，即使合伙人对分配的经营所得（应纳税所得额）已经完税，也不属于合伙人的所得，（1）分配的不是所得，是应纳税所得额，（2）留存利润分配前都属于企业所有的税后利润，（3）实际分配给合伙人后，才能实现获得所得，不再纳税。不管实际纳税合伙人是个人或法人企业或其他组织，不管纳税时是否享受了免税，不管实际获得分配所得的纳税人是法人企业或个人或其他组织，原实际纳税合伙人未扣除的已税留存利润，其他合伙人最终实际获得分配或需要扣除时（退伙或清算等）按已税所得不需要再纳税进行税务处理。

合伙人获得分配的不是所得，是应纳税所得额。合伙人对应纳税所得额完税后，尚未实现或获得所得，不存在就此增加对合伙企业财产份额计税基础的可能性，只有合伙企业实际对合伙人分配或在退伙、解散清算中予以扣除留存利润时，合伙人才实现或获得所得，此时也不可能再将获得的分配所得用于向合伙企业投资增加计税基础。因此分配的应纳税所得额也不属于合伙人对合伙企业的债权。