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整理编辑：万伟华 编者单位：云南百滇税务师事务所有限公司

公司制企业确认经营所得和企业清算时确认清算所得是权责发生制，股东股息红利分配和分配清算资产是收付实现制。

合伙企业“先分后税”是将企业经营所得视为合伙人直接取得分配，经营所得按“权责发生制”确认，股东按“收付实现制”实现的实际分配所得不再征税。

一、清算

企业运用投资者（合伙人）投入的资本产生的收益、资产增资，清算时将所有资产变卖清算分配给股东，是已经实现的收益。

经营期和清算期分成两个汇算年度，为防止税收逃逸，规定为“投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。”

清算所得未必计入企业经营期的“累计未分配利润和累计盈余公积”，比如企业持有资产为了升值，账面未形成利润，企业清算资产溢价计入清算所得。投资者获得分配，资产溢价全部计入财产转让所得，实质是企业以股东资本实现的盈利按财产转让所得缴纳了所得税。同时税务应税所得的计算与企业“累计未分配利润和累计盈余公积”计算存在差异（比如公允价值变动损益、投资性房地产计量方式变动），因此存在一定的清算避税空间，即将清算所得或依据会计准则核算合规的计入“累计未分配利润和累计盈余公积”，在清算后适用免税，减少计入财产转让所得的部份。

合伙人获得清算分配资产，扣除已分已税的以前年度未分配利润，大于合伙人原始实缴投入企业的资本均为经营所得。

但清算所得是股东实际获得资产分配的“收付实现制”，企业清算当年生产经营或财产变现是“权责发生制”的经营所得，如何协调是难题。财税[2000]91号则采取了将清算所得“收付实现制”作为“年度生产经营所得”，替代了“权责发生制”的当年度经营所得。

假设合伙人投资3000万设立合伙企业，合伙企业历年经营产生了2000万经营所得但未分配，这年合伙企业清算，清算前当年产生经营所得500万，资产变现并还债、支付清算费用后剩余6000万，6000万-实缴资本3000万的余额实际均为合伙企业产生的经营所得，因为以前年度留存的利润2000万已经申报过经营所得所得税须减去，因此6000万-实缴资本3000万-以前年度留存的利润2000万的余额申报当年度经营所得即可，已经包含了当年产生经营所得500万，如果资产变现并还债、支付清算费用后剩余5000万，5000万-实缴资本3000万-以前年度留存的利润2000万的余额为零，没有清算所得，也就当年实现的经营所得为零，资产变现将当年产生经营所得500万又亏掉了。因此清算所得“收付实现制”替代了当年度经营所得“权责发生制”时，无需考虑当年度经营所得申报问题。

有认为合伙人从合伙企业清算分配的资产应按41号规定，作为财产转让所得进行税务处理，甚至认为已经按“清算所得”计算缴纳经营所得税收后，还需要再按财产转让所得缴纳税收。清算所得已经是股东资产分配所得了，不存在再按财产转让所得重复缴纳税收。

公司制企业投资者清算分配所得扣除的是获得股权的投资成本，合伙企业清算所得扣除的是所有合伙人实缴出资，建议经营所得申报表填报时应考虑将全体合伙人投资成本汇总填报，再分别确认合伙人的所得分配应纳税所得额。

2、减资撤资或退伙

减资撤资或退伙的对价可能包括了以前年度未分配利润、当年实现的经营所得、尚未实现经营所得的财产增值，以及对资产未来增值的未来价值的折现。

清算通过资产变现清偿债务后分配实现企业所有经营所得收益，因此归为红利分配或经营所得，减资撤资或退伙包括的不仅是过去或现在时点实现的收益，同时未获得实际分配，是企业回购投资者（合伙人）的股权或财产份额并注销，是通过转让方式实现的财产转让所得。

公司制企业减资撤资视为财产转让所得，法人股东先扣除股权投资成本（股权计税基础），再给予一定的免税优惠。“投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。”

需要注意的是，减资企业实际中未同步对未分配利润进行分配，会计核算和税务处理处于不同步的状况，即税务处理按“相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得”考虑，而会计处理则未必作为利润分配。税务处理按公式计算即可，不需要考虑会计处理和实际是否履行分配决议程序或是否实际分配。存在税务按分配处理后，会计仍存在减资比例对应的未分配利润尚未分配的情况，后续其他股东分配同样可以享受免税处理。实际中不应要求企业同步处理和分配处理。

《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）规定，个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照财产转让所得项目适用的规定计算缴纳个人所得税。

41号规定不适用于个人独资企业或合伙企业，同时也不适用公司制企业清算解散情形，只适用于公司制企业或其他投资项目撤资或减资或转让股权的情形。

合伙企业退伙视为财产转让所得，扣除已分已税的以前年度未分配利润，扣除合伙人取得财产份额的投资成本。除了因为实际是通过合伙企业回购份额的方式实现转让所得外，还无法实现清算时将清算所得“收付实现制”作为“年度生产经营所得”，替代了“权责发生制”的当年度经营所得。经营所得不可能分期、分月计算，只能按年度确认。

比如，年初三个合伙人分别出资1000万设立合伙企业，并买入3000的资产，6月底资产以6000万出售，7月初其中一个合伙人退伙，获得分配2000万。下半年剩余两个合伙人买入4000万资产，年底以1000万出售。全年经营所得为零，所有合伙人应分配应纳税所得额为零。

或，下半年剩余两个合伙人买入4000万资产，年底以6000万出售。全年经营所得为5000万，最终汇算时由剩余两个合伙人分配应纳税所得额5000万。

合伙企业一次征税制度无法分别切割企业所得和投资者分配所得，也无法切割特殊情况下不同投资者的不同分配所得，按企业计算经营所得“权责发生制”和不同投资者分配“收付实现制”难以协调。

因此退伙时，应考虑退伙人应承担的经营所得税收，并从结算财产中扣除，由在册合伙人按年分配应纳税所得额并申报缴纳。