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本文内容全部摘选自《新企业所得税法解读 国家税务总局编 2008年 全国税收“五五”普法丛书》

第八节 企业重组中资产的税务处理

企业重组中涉及的所得税问题很多，有资产交易所得的确认或递延，有资产和债务的计税基础与会计账面价值的差异与调整，有亏损弥补等税收属性的延续等。但所得税关于企业重组的特殊规定是通过坚持历史成本原则保持资产等的计税基础不变，既对交易中涉及的现金流较小的重组暂时不征税，以防止阻碍有正常经营目的的重组的顺利进行；又防止改变资产等的计税基础，让重组中涉及的资产中蕴含的未确认的所得逃离到征税范围之外。因此核心技术就是资产和债务的“替代成本”或“结转成本”方法。因此，将有关重组的所得税规定放在资产税务处理这一章介绍。

一、重组的定义和分类

（一）交易的分类

1.互惠性交换和非互惠性转让。交易（或事项）是会计核算和绝大多数税种处理的主要对象。按照会计准则的概括，交易分为互惠性交换和非互惠性转让。

一般而言，互惠性交换，是指一家企业和另一实体的互惠转让，转让的结果是通过放弃其他资产、付出劳务或承担其他债务而购买资产、劳务或者偿还负债。互惠性交换，包括资产交换和负债交易两种形式。所谓资产交换，包括资产销售、转让、处置或置换等形式，是指企业所持有的某项资产的所有权转移给购买方并取得相应的交换代价。而这个交换代价的形式可能是现金、银行存款等现金等价物，也可能是应收账款（应收票据）和准备持有到期的债券等其他货币性资产，当然也有的情况下是固定资产、无形资产、股票等非货币性资产。所谓负债交易就是债务的清偿或重组。

非互惠性转让，是指资产或劳务的单方向转让，包括从企业内部转出（比如向股东分配股利、捐赠）和从企业外部转入（接受捐赠），非互惠性转让可以是与所有者之间发生的，也可以是与其他主体之间发生的。

2.货币性交易和非货币性交易。非货币性交易是不涉及或很少涉及货币性资产或负债的非货币性交换和非互惠性转让，否则就是货币性交易。

互惠性非货币性资产转让只有在转让方对被转让资产不再继续进行实质性控制，因而通常与被转让资产所有权有关的风险和报酬也已转让的情况下也视为交换。

（二）重组的定义和分类

重组，是一个概括性地描述涉及一个或几个企业的法律或经济结构重大改变的全部交易类型的总括概念。在这次“两法合并”前，我国内、外资企业所得税法律、法规有许多文件涉及企业重组的税务处理，但重组的定义和分类未能完整界定。如《企业重组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》（国税发[1998]97号）、《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）以及《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）等，所指的“重组”均指这一概念，而不具体专指某一业务。

各国公司法或税法对企业重组的分类方法本身由于法律制度的差别非常复杂，且各有所异。加之我国现实经济中由于受各种法律制度的障碍，许多重组业务都采取变通的方法或分多步骤进行，许多重组业务必须基于实质重于形式原则分析才能合理归类。根据对国外经验和我国实践的总结，重组是指企业成立后法律和经济结构的改变，包括企业法律形式的简单改变、资本结构调整、整体资产转让、整体资产置换、合并、分立等。

1.企业法律形式的简单改变，是指企业名称、住所的变更。

2.企业资本结构调整，是指企业融资方式的改变，包括企业股东持有的股份的金额和比例发生变更、增资扩股等股本结构的变化或负债结构的变化和债转股以及股权分置改革。

3.企业整体资产转让，是指企业将全部经营性资产或其分支机构转让给另一家企业，以换取对另一家企业的股权。

4.企业整体资产置换，是指企业将全部资产或其分支机构与另一家企业的全部资产或其分支机构进行整体交换。

5.企业合并，是指被合并企业（指一家或多家不需要经过法律清算程序而解散的企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称合并企业），为其股东换取合并企业的所有者权益份额（以下称股权支付额）或除合并企业所有者权益份额以外的现金、有价证券和其他资产（以下称非股权支付额），实现两个或两个以上企业的依法合并。

6.企业分立，是指被分立企业将部分或全部营业分离转让给两个或两个以上现存或新设的企业（以下称分立企业），为其股东换取分立企业的股权支付额或非股权支付额。

我国关于企业合并、分立等重组业务的具体会计准则和商法都处于逐步完善中，同时经济实务中由于法律的不健全，重组的形式也比较复杂，但概括起来，基本上也能与上述分类相对应。无论是税法还是会计制度，对企业重组的分类均应以商法规定为基础，不会出现较大差异；其主要差异在于对重组中涉及的资产交易的具体处理方法上。

二、企业重组的税收处理原则

企业重组业务是由重组当事各方之间的一系列资产转让、股份交换和资产置换业务构成。企业的各项重组业务，从所得税处理角度都应该将其分解为按公允价值转让有关旧资产（包括股权），然后按旧资产公允价值相当的金额购置新资产（包括投资）两项交易。税法所谓的“资产转让、处置或出售”，是指有关资产的所有权转让给买方，并取得现金、银行存款、或其他财产等收人。这里的“其他财产”可以是应收账款、应收票据，也可以是股票、债券等有价证券。只要资产所有权转移，并且取得了确定的交换价值，就应确认有关资产的转让所得或损失。资产转让不能片面或含糊地理解为取得现金、银行存款等交换价值的“变现”。

如果被转让资产的计税基础低于转让市价，其差额将作为所得而征税；如果计税基础高于市价，将确认一笔损失。被转让资产可能是企业正在使用的资产，或者是公司的股权。在两种情况下都可能出现包括所得税在内的许多税收问题。但是，在企业以整体资产交换股权、整体资产置换、企业合并或分立等重组活动中，对企业的投资者而言，只不过是以不同的形式继续着他们的投资。如果对其投资形式的简单变化要求确认转让所得征收企业所得税，会对企业正常的投资和重组行为造成阻碍。因为，企业或其投资者实际上并没有实现对资产的变现，如果要确认资产转让所得并纳税，起码需要另筹资金纳税。

工业国税法中一般都将企业重组分为需要对重组中涉及的资产交易所得征税的“应税重组”和对重组中涉及的资产交易所得暂时不征税的“免税重组”，许多发展中国家和经济转轨国家也有类似规定。

税法规定特殊的“免税重组”规则的目的，不是给予有关公司或自然人股东一个最后的税收优惠，而只是从征税角度使企业重组“中性化”，以使各方在税收上既未得到好处，也无任何不利，重组与未重组一样。在重组时不征税；在重组后资产受让公司的应税利润以重组前存在于目标公司的税收因素为基础计算。

如果没有这些特殊规则，企业重组可能导致应税的资产或股权转让，产生的纳税义务可能非常大，从而阻碍企业重组。在绝大多数国家中，总的观点是对企业重组征税从经济角度分析是无效益的，因为征税可能阻碍重组活动本身的发生。如果一个公司的经营活动和所有者权益是连续的，一项公司重组可以视为相当于同一营业的法律结构调整，不足以构成应当征税的实质的经济状况的改变。

各国在制定企业重组的特殊税收规则时一般遵循经济合理原则、中性原则和反避税原则。概括讲，税法规定的免税重组的主要条件包括：

1.企业整体资产转让后，受让企业继续用于同样目的的经营业务，保持“经营的连续性”。

2.转让资产的企业或其股东应通过持有接受资产企业的股权，继续保持对有关资产的控制，即所谓具有“权益的连续性”。

特别是为了保证有关资产的增值不致因转让而永远逃出企业所得税征税范围之外，接受资产的企业不能按有关资产的评估确认后的价值调整计税基础，没有“权益连续性”这个条件，接受企业可能不愿意采取这种方式。权益连续性条款过于严格，可能降低企业投资和重组活动业务安排的灵活性。

参考外国经验和以往内资企业的实践，国务院财政、税务主管部门将在财税部门规章中继续通过界定重组业务中作为资产交换代价的支付额中“非股权支付额”（实际上主要是货币性补价）的合理比例，来区别“应税重组”与“免税重组”。

因此，重组能否享受暂不确认资产转让所得、股权转让所得的待遇，很大程度上与重组交易的补偿方式有关，而不仅仅取决于重组的法律形式。