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整理编辑：万伟华 云南百滇税务师事务所有限公司

财税〔2009〕59号规定，本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

国家税务总局公告2010年第4号规定，《通知》第二条所称控股企业，是指由本企业直接持有股份的企业。

1、关于股权支付的争议目前仍是永恒的话题，有认为根据“权益连续性”原则，59号规定的股权支付是以本企业的股权以及以其母公司股权、股份（其控股企业的股权、股份）作为支付的形式，国家税务总局公告2010年第4号规定“其控股企业”为“由本企业直接持有股份的企业”改变或扩展了这一点，打破了“权益连续性”。因此认为4号规定后，本企业股权、其母公司股权、其子公司股权均可以作为股权支付适用特殊性税务处理。

以子公司股权作为股权支付的另一个争议问题是收购方持有子公司股权计税基础和收购股权或资产计税基础的协调问题，有认为以子公司股权为股权支付应按非货币性资产交换处理，收购的股权或资产的计税基础以换出股权的原计税基础确认。也有认为，收购企业取得的被收购企业股权的计税基础，应按被收购股权的原有计税基础确定，其子公司股权的计税基础与被收购企业股权或资产的计税基础的差额应确认为当期损益。

2、本文认为从59号规定的股权支付和非股权支付定义可以看出，收购方支付的对价是收购方自身的股权以及自身持有的资产，59号规定的“其控股企业”至始至终指的就是其子公司股权，而不是其母公司股权。

股权激励个人所得税的规定中，明确“其控股企业”指的是上市公司占控股企业股份比例最低为30%，间接持股比例，按各层持股比例相乘计算，上市公司对一级子公司持股比例超过50%的，按100%计算，同时不受上市公司控股企业层级限制。

59号对“其控股企业”的规定没有明确持有多少比例为控股企业、多层级的控股企业如何适用政策，因此4号明确控股企业是指由本企业直接持有股份的企业，不需要考虑股权比例，同时4号公告采取了股权激励之前的规定“间接控股限于上市公司对二级子公司的持股”。

因此4号公告并非对59号“其控股企业”是否是其母公司股权规定的明确或改变或扩展。“其控股企业”是子公司股权而不是母公司股权这一点在59号通知已经很明确了，没有必要再通过4号公告来确认。

以本企业股权为股权支付，只能本企业增发股份，不包括其母公司股东转让持有的本企业股权的情况。

以子公司股权为股权支付，只能本企业转让子公司股权作为对价，不能子公司增发股份。

以子公司股权为股权支付适用于股权收购、资产收购，59号规定合并、分立是换取合并企业、分立企业的股权，所以以子公司股权为股权支付不适用于合并、分立。

3、特殊性税务处理中的原计税基础灭失

中华人民共和国企业所得税法实施条例：第七十五条 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。

一般性税务处理，收购方取得股权或资产方按公允价值确认取得股权或资产的计税基础，出让方对转让资产按公允价值确认收入，同时对转让资产的计税基础进行扣除。

本文认为，59号规定的特殊性税务处理中，对股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，不按公允价值重新确定计税基础。同时，不确认资产转让所得或损失，即不确认收入，同时不扣除原计税基础，原所有人对资产的原计税基础灭失。

59号根据企业所得税法实施条例第七十五条规定，对股权收购、资产收购中资产、股权计税基础进行了规定，转让方取得收购企业股权的计税基础，以重组资产的原有计税基础确定。收购企业取得重组资产的计税基础，以重组资产的原有计税基础确定。

4、以子公司股权作为股权支付的情况下的计税基础的处理

从59号对股权收购、资产收购、合并、分立重组模式下计税基础的规定文字本意来看，只规定了以本企业股权作为股权支付的情况，未规定以子公司股权作为股权支付的计税基础处理。

以子公司股权作为股权支付导致“权益性连续”被打断，应是为了鼓励股权换股权、股权换资产等重组，但59号或之后政策未明确此方式下的计税基础处理。为满足特殊性税务处理不确认所得或损失要求，同时减少避税空间，收购方以子公司股权原计税基础作为收购资产的计税基础是比较可行且合理的方法。但收购方根据59号字面规定以重组资产的原有计税基础确定，也并不违背企业所得税实施条例第七十五条规定“国务院财政、税务主管部门另有规定”以及根据第七十五条制定的59号通知关于计税基础的相关规定。收购方持有的子公司股权原计税基础灭失，但与重组资产的原有计税基础的差额，会导致一定的避税空间。

同时以本企业股权和子公司股权作为股权支付，转让方取得收购企业股权和子公司股权的计税基础按公允价值占比*重组资产原计税基础确认，收购方取得重组资产的计税基础按本企业股权公允价值占比*重组资产原计税基础+子公司股权原计税基础确认。

企业重组特殊性税务处理和重组方案与主管税务部门进行事前的沟通是非常必要的，实际中仍以相关税收政策和主管税务部门解答为准。