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整理编辑：万伟华 云南百滇税务师事务所有限公司

个人所得税法等相关规定中“取得所得”、扣缴义务人“支付所得”、工资薪金所得“实际取得”，基于同样的内容和同样的个人所得税规定，不同的人得出个人所得税“收付实现制”和“权责发生制”的不同看法。

1、个人所得税是收付实现制吗？

通常认为个人所得税的纳税义务时间是取得所得的时候，就是个人实际获得支付的时候，认为个人所得税是收付实现制。

尤其是，工资薪金所得在几次变更减除费用，比如月3500元调整为5000元时，个人所得税的政策规定“对纳税人在2018年10月1日（含）后实际取得的工资、薪金所得，减除费用统一按照5000元/月执行, 并按照本通知所附个人所得税税率表一计算应纳税额。”，加强了个人所得税在实际支付时缴纳个人所得税的看法。

查看《个人所得税法》和《个人所得税实施条例》的历次修订，政策大致一样，除了利息、股息、红利所得，以支付利息、股息、红利时取得的收入为一次，其他所得（不包括经营所得）均是以取得该项收入为一次或以一个月内取得的收入为一次。“次”“月”的认定影响减除费用的扣除，同时影响个人所得税什么时候确认所得和申报缴纳个人所得税时间。新个人所得税法规定，居民个人取得综合所得，按年计算个人所得税，为便于理解本文内容，工资薪金仍以“工资、薪金所得，以每月收入额减除一定费用后的余额，为应纳税所得额。”。

我们认为个人所得税仍是隐秘的权责发生制，只对利息、股息、红利所得按实际支付确认所得。

举例：

假设A先生5月份工资5000元，6月份发放2000元，7月份发放2000元，8月份发放1000元，是否应分成3个月申报个人所得税，并每次申报都扣除5000元减除费用?

假设A先生5月份工资5000元，6月份工资5000元，7月份工资5000元，8月份发放8000元，9月份发放7000元，分成3个月申报个人所得税，还是分成2个月申报个人所得税，减除费用如何扣除？

假设B先生5月份提供劳务应获得劳务报酬5000元，对方6月支付2000元，7月支付2000元，8月支付1000元。劳务报酬每次收入不超过四千元的，减除费用八百元。是否应分成3次申报个税和扣除3次减除费用？

假设B先生5月份提供劳务应获得劳务报酬3000元，6月提供劳务应获得劳务报酬2000元，7月一次性支付5000元。是否应申报1次个税和扣除1次减除费用？

C先生5月股权转让合同签订后，约定6月股权工商变更完毕支付50%款项，次年5月支付剩余全部股权转让。如何申报个税和什么时候申报个人所得税。

D先生将房屋出租并签订一年租赁合同，约定每月租金1万，并约定第一个月收取全部的租金12万，一个月内取得的收入是1000元，还是一个月收取的12万，减除费用如何扣除？

什么是“以取得的收入为一次”，可以参看《个人所得税法施行细则1980》的规定，“劳务报酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得的每次收入，是指只有一次性的收入或完成一件事物（务）的收入，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续性的收入，不能划分次数的，可以对一个月内连续取得的收入，合并为一次。”

《国家税务总局关于印发《征收个人所得税若干问题的规定》的通知 国税发〔1994〕89号》规定：个人每次以图书、报刊方式出版、发表同一作品（文字作品、书画作品、摄影作品以及其他作品），不论出版单位是预付还是分笔支付稿酬，或者加印该作品后再付稿酬，均应合并其稿酬所得按一次计征个人所得税。在两处或两处以上出版、发表或再版同一作品而取得稿酬所得，则可分别各处取得的所得或再版所得按分次所得计征个人所得税。

《国家税务总局关于印发《广告市场个人所得税征收管理暂行办法》的通知 国税发〔1996〕148号》规定：劳务报酬所得以纳税人每参与一项广告的设计、制作、发布所取得的所得为一次；稿酬所得以在图书、报刊上发布一项广告时使用其作品而取得的所得为一次；特许权使用费所得以提供一项特许权在一项广告的设计、制作、发布过程中使用而取得的所得为一次。上述所得，采取分笔支付的，应合并为一次所得计算纳税。分笔取得一次所得和扣缴人应扣未扣或少扣税款以及没有扣缴人的纳税人，应当于取得所得的月度终了后七日内，向扣缴人所在地主管税务机关自行申报纳税。

从上述规定可以看出，个人所得税所得并不以分笔支付而分笔确认所得，而是类似于权责发生制，劳务报酬、稿酬、财产转让、特许权等以完成为一次收入的实现，而不考虑款项是一次性支付还是分笔支付，而对于工资薪金、租赁等往往以一个月完成服务为一次，而不考虑租赁款是一次性支付还是分笔支付，同一个项目多次所得或多月所得在一个月或一次收取的，仍应以完成服务或提供服务当月为一次。而且“取得所得”中，包括取得经营所得，这显然时权责发生制，而不是收付实现制。

接上述案例，就是假设A先生5月份工资5000元，6月份发放2000元，7月份发放2000元，8月份发放1000元，应以5月应发为一次所得，扣一次5000元。

假设A先生5月份工资5000元，6月份工资5000元，7月份工资5000元，8月份发放8000元，9月份发放7000元，应以5月、6月、7月分别为一次所得，各自扣除5000元。

假设B先生5月份提供劳务应获得劳务报酬5000元，对方6月支付2000元，7月支付2000元，8月支付1000元。应以5月完成劳务为一次，劳务报酬每次收入不超过四千元的，减除费用八百元，四千元以上的，减除百分之二十的费用。应对5月5000元应取得减除20%费用，不能在6、7、8月分开支付时每次扣除减除费用800元。

举例，假设B先生5月份提供劳务应获得劳务报酬3000元，6月提供劳务应获得劳务报酬2000元，7月一次性支付5000元。应对5月3000元、6月2000元视为两次，分别扣除减除费用800元，不能在7月减除费用20%。

举例，C先生5月股权转让合同签订后，约定6月股权工商变更完毕支付50%款项，次年5月支付剩余全部股权转让。应在合同签订时一次性确认股权转让所得，不应在分笔支付时分开确认所得。

D先生将房屋出租并签订一年租赁合同，约定每月租金1万，并约定第一个月收取全部的租金12万，以每月租金1000元为一次，分月减除费用。

以上内容概括起来就是两点：1、个人所得税的纳税义务时间为劳务、销售或财产转让完成时间，不是支付时间，而利息、股息、红利所得以实际支付为纳税义务时间，2、应纳税所得额以完成收入的全部金额确认，而不是分笔支付的金额。

纳税人适用个人所得税减除费用和税率有关问题通知，规定“对纳税人在2018年10月1日（含）后实际取得的工资、薪金所得，减除费用统一按照5000元/月执行, 并按照本通知所附个人所得税税率表一计算应纳税额。对纳税人在2018年9月30日（含）前实际取得的工资、薪金所得，减除费用按照税法修改前规定执行。”，本文认为这是政策时间衔接的特殊规定，便于分割和计算，并不因此改变个人所得税法的“权责发生制”相关规定。

2、扣缴义务人在支付时代扣代缴，只对支付金额履行代扣缴义务吗？

个人所得税法从1980版本纳税申报和扣缴开始规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人，凡税务机关认定对所得的支付对象和支付数额有决定权的单位和个人，即为扣缴义务人。纳税人取得应税所得没有扣缴义务人的，应当在取得所得的次月十五日内向税务机关报送纳税申报表，并缴纳税款。扣缴义务人每月或者每次预扣、代扣的税款，应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送扣缴个人所得税申报表。

而新个人所得税法规定，纳税人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应当在取得所得的次年六月三十日前，缴纳税款。

个人所得税“双向申报”以代扣代缴为主、自行纳税申报为辅，扣缴义务人未履行扣缴义务，纳税人须自行申报。

无论是已经废止的《国家税务总局关于印发《个人所得税代扣代缴暂行办法》的通知 国税发〔1995〕65号》、《国家税务总局关于印发《个人所得税全员全额扣缴申报管理暂行办法》的通知 国税发〔2005〕205号》，还是现行有效的《国家税务总局关于发布《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》的公告 国家税务总局公告2018年第61号》，规定扣缴义务人向个人支付所得时履行代扣缴义务，并在次月申报税款。

很多将上述规定中的支付所得时代扣缴视为个人所得税收付实现制的重要证据。

本文认为上述扣缴办法规定的“支付所得”并非指实际支付，而是扣缴义务人的“支付所得义务”。扣缴义务人作为纳税人的交易方，交易完成，扣缴义务人即对纳税人具有“支付所得义务”和扣缴义务。如果按实际支付或分笔支付代扣缴个人所得税，对合同约定支付时间或者实际支付时间与纳税义务时间或扣缴义务时间的协调，无论是个人所得税法还是扣缴办法，都没有相关规定，相信这是不太可能的。

新个人所得税法和国家税务总局公告2018年第61号则扣缴义务规定的更为明确，扣缴义务人支付支付劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得或者偶然所得时，应当依法按次或者按月代扣代缴税款。代扣代缴对按次或按月的规定，与纳税人各项所得的按次或按月规定是一致的。

劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。

财产租赁所得，以一个月内取得的收入为一次。

利息、股息、红利所得，以支付利息、股息、红利时取得的收入为一次。

偶然所得，以每次取得该项收入为一次。

工资、薪金所得，以每月收入额减除一定费用后的余额，为应纳税所得额。2019年后，居民个人取得综合所得，按年计算个人所得税；

财产转让所得，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额计算纳税。

所以，本文认为扣缴义务时间、扣缴金额和税额和纳税人的纳税义务时间和应纳税收入金额和应纳税额是一致的，都不是按分笔支付分开确认和扣缴或分笔扣除减除费用。

3、转让股权不需要工商登记确认

新个人所得税法规定，个人转让不动产的，税务机关应当根据不动产登记等相关信息核验应缴的个人所得税，登记机构办理转移登记时，应当查验与该不动产转让相关的个人所得税的完税凭证。个人转让股权办理变更登记的，市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。

《国税函[2009]285号 国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知[全文废止]》规定，股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税(扣缴)申报，并持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证明，到工商行政管理部门办理股权变更登记手续。

股权转让所得个人所得税纳税义务时间并不以产权登记或工商登记为财产转让生效时间，以双方签订股权转让合同生效即产生“财产转让所得”个人所得税纳税义务。

个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现，也没有要求股权或资产过户为财产转让确认的条件。

4、股息红利纳税义务时间

国家税务总局关于利息、股息、红利所得征税问题的通知 （国税函〔1997〕656号1997年12月10日）

天津市地方税务局：

你局《关于对利息、股息、红利所得分配个人名下征税问题的请示》（地税二〔1997〕43号）收悉。经研究，现通知如下：

扣缴义务人将属于纳税义务人应得的利息、股息、红利收入，通过扣缴义务人的往来会计科目分配到个人名下，收入所有人有权随时提取，在这种情况下，扣缴义务人将利息、股息、红利所得分配到个人名下时，即应认为所得的支付，应按税收法规规定及时代扣代缴个人应缴纳的个人所得税（1994年前为个人收入调节税）。

利息、股息、红利所得为支付时确认，国税函〔1997〕656号规定，股息红利仍是以支付为确认时点。

5、股权所得是一次性纳税还是分笔支付纳税或扣缴

国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告 国家税务总局公告2014年第67号

第二十条 具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：

（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；

（二）股权转让协议已签订生效的；

（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；

（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；

（五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；

（六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。

股权转让个人所得税缴纳或扣缴时间，有认为应按67号规定在满足条件的时间一次性将股权转让收入全额代扣代缴个人所得税，有认为应由扣缴方在付款时按实际付款金额代扣代缴个人所得税。很多不太理解，为什么转让方还没有收到钱就需要缴纳个人所得税，这个时候没有资金缴税怎么办？受让方分期支付转让款，是不是只需要对已支付的款项缴纳个人所得税，尚未支付的转让款暂不需要缴纳个人所得税，才收到一点钱，就要缴纳全部转让款的个人所得税，不合理呀？

从前述分析已经清楚，纳税人确认所得是完成交易或劳务确认所得，扣缴义务人在履行代扣缴义务时，都应按次或按月履行扣缴义务，属于一次所得分笔支付的仍应按一次所得确认并扣除一次减除费用，不能在每次分笔支付都扣除减除费用，分笔支付扣除。

国家税务总局公告2014年第67号规定，在符合条件的次月，属于扣缴义务人履行扣缴义务的，由扣缴义务人按次一次性按股权转让金额全额代扣缴所得个人所得税，属于无扣缴义务人的由纳税人自行一次性缴纳个人所得税，根据新个人所得税法规定，扣缴义务人未履行扣缴义务的，由纳税人自行在次年六月三十日前，缴纳税款。不能根据扣缴人分笔支付金额分开代扣代缴税款。

扣缴义务人同时也是受让人，购买股权，应具有购买能力和资金支付能力（支付能力指的时支付义务，而不是实际能力，不考虑受让人的拖欠意愿，以及转让方和受让方股权协议签订后产生的纠纷。），因此纳税义务时间满足的时候，不管是否支付转让款、支付了多少转让款，由扣缴义务人履行代扣缴并缴纳税款是合适的，并不需要纳税人或转让人出资缴纳税款。

有股权转让工商变更完毕，才开始支付款项。和“个人转让股权办理变更登记的，市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。”的规定是相冲突的。

6、实际中，相信除了股权转让所得有着较为明确的规定，其他多数所得是否按权责发生制缴纳或扣缴个人所得税存在观点的分歧和实际情况实际问题，尤其是“工资、薪金所得”，如果对未按权责发生制扣缴个人所得税还存在滞纳金等处罚的，相信很多都不会理解，为什么钱都没拿到手还要缴税，不管这个税款是纳税人自己先出，还是扣缴义务人扣缴。

本文是个人对政策的理解，以实际征管为准。