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整理编辑：万伟华 云南百滇税务师事务所有限公司

《财税〔2008〕159号》规定合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。

“先分后税”是指合伙企业对经营所得和其他所得不缴纳所得税，将利润分配给合伙人，由个人合伙人缴纳个人所得税（经营所得、股息红利），由法人合伙人缴纳企业所得税。

“先税后分”是指公司对经营利润缴纳了企业所得税，将利润分配给股东，由股东个人缴纳股息红利个人所得税，由法人股东缴纳企业所得税（根据政策规定可以免税，以免重复纳税）。

《财税〔2008〕159号》作为一个所得税文件，同时规范企业所得税和个人所得税。但是“合伙企业生产经营所得和其他所得”具体应纳税所得额的计算按照《财税[2000]91号》的有关规定执行，91号文件规定的是生产经营所得和个人所得税的政策，这是《财税〔2008〕159号》矛盾的地方。

一、企业所得税的所得

《城乡个体工商户所得税暂行条例》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及实施细则中，企业生产经营所得和其他所得均包括了企业的全部所得，生产经营所得包括销售货物所得、提供劳务所得；其他所得包括转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。《企业所得税法》及实施条例统称为所得，不再区分生产经营和其他所得。

二、个人所得税的所得

个体工商户、个人独资企业、合伙企业的所得根据个人所得税规定则是分类所得，包括：

1、生产经营所得是从事生产、经营活动取得的所得

根据《国家税务总局令第35号 国家税务总局个体工商户个人所得税计税办法》、《个人所得税经营所得纳税申报表（B表）》“收入总额”包括本年度从事生产经营以及与生产经营有关的活动取得的货币形式和非货币形式的各项收入总金额，包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、利息收入、租金收入、接受捐赠收入、其他收入。

2、取得与生产、经营活动无关的各项应税所得，应按规定分别计算征收个人所得税。（《财税字[1994]20号 财政部、国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》）

即其他所得（包括转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。）分成了两种不同的处理，与生产经营有关的其他所得由个人投资者（合伙人、业主）按经营所得缴纳个人所得税，与生产经营无关的其他所得由个人投资者（合伙人、业主）按规定分别计算征收个人所得税。

《财会〔1997〕19号《个体工商户会计制度（试行）》：业主通过购买股票债券、与他人合资办企业等方式进行对外投资，应作为业主借出生产经营资金处理，在本科目核算。对外投资取得的收益，作为业主个人收入处理，不记入个体户账内。

《国税函[2001]84号 国家税务总局关于《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》执行口径的通知》：个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。

对其他所得分类纳税的只有上述两个具体文件规定，个体工商户、个人独资企业、合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，由个人投资者（合伙人、业主）按“利息、股息、红利所得”缴纳个人所得税，对外投资指的是股票、债券、股权等投资。除了投资往往被认为与生产经营无关之外，对外股权投资分回的股息红利是税后利润分配（先税后分），如果按经营所得缴纳个人所得税，存在重复纳税的问题。《财税[2000]91号》（2000年）、《国家税务总局令第35号》（2014年）、《个人所得税经营所得纳税申报表（B表）》（2019年）所规定的“收入总额”都不包括“股息、红利等权益性投资收益”，这绝对不可能是文件的疏忽。

三、弥补亏损的不同

《财税[2000]91号》和《国家税务总局令第35号》能弥补亏损的是生产经营所得，不包括与生产经营无关的其他所得，因此个体工商户、个人独资企业、合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利不能弥补亏损。而《财税〔2008〕159号》规定合伙企业生产经营所得和其他所得包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润），这里则是全部所得可以弥补亏损。这也是《财税〔2008〕159号》矛盾的第二个地方。

如此，个人合伙人和法人合伙人计算应纳税所得额的基数是不一致的。《财税〔2008〕159号》和《财税[2000]91号》、《国家税务总局令第35号》等相关文件对此无法协调一致。

对于个人合伙人来说，根据《财税[2000]91号》、《国家税务总局令第35号》的规定，企业的年度亏损，允许用本企业下一年度的生产经营所得弥补。合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，不能弥补合伙企业的经营所得亏损，应单独作为个人合伙人取得的股息、红利所得，由个人合伙人按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。

对于法人合伙人来说，根据《财税〔2008〕159号》规定，“合伙企业生产经营所得和其他所得”包括合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利并弥补合伙企业以前年度亏损后的分配为从合伙企业分得的应纳税所得额。法人合伙人填入企业所得税申报表的“合伙企业法人合伙人应分得的应纳税所得额”栏次，并入企业当年应纳税所得额缴纳企业所得税，分得的应纳税所得额可以弥补法人合伙人自身的以前年度亏损。

不管取得的合伙企业的经营所得（未税利润，先分后税），还是合伙企业对外投资分回的利息或者股息红利（已税利润，先税后分），法人合伙人都不能享受居民企业之间直接投资的投资收益免税优惠，取得的合伙企业的经营所得分配时未税利润分配，不存在重复纳税问题，本就不应再免法人合伙人的企业所得税，取得合伙企业对外投资分回的股息红利的分配或许是考虑到合伙企业的收益分配的复杂和难以辨识，也或许是2008年《企业所得税法》发布时未涉及2007年《合伙企业法》的修订内容（合伙人由只能是个人合伙人，修订为可以包括法人和组织）。

三、国债利息

国债利息作为合伙企业取得的利息收入填入“收入总额”，因为可以享受免税（合伙企业获得国债利息、个人合伙人和法人合伙人通过合伙企业获得国债利息，都可以享受免税），从收入总额中直接减掉，不作为合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利处理，个人合伙人不作为“利息、股息、红利所得”缴纳个人所得税，合伙企业不作为“合伙企业法人合伙人应分得的应纳税所得额”。