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净资产公允价值为负数的吸收合并中,交易支付总额和商誉的税务处理
云南百滇税务师事务所有限公司 2022-06-10

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整理编辑:云南百滇税务师事务所有限公司 万伟华


上市公司公告显示,广西万景佳投资有限公司为广西五洲交通股份有限公司的全资子公司,注册资本200万元,于2020年6月15日由广西五洲房地产有限公司(简称五洲地产)分立新设,成立时承接了除百色五洲半岛·阳光项目以外的五洲地产的资产及负债,目前无实际经营业务和在册员工,无分公司也未持有其他公司的股权。


五洲交通拟吸收合并万景佳公司,并签订吸收合并协议。吸收合并后,五洲交通存续且名称和注册资本不变,万景佳公司解散并注销,万景佳公司的资产和负债及其他一切权利与义务全部由吸收合并后的五洲交通承继。


万景佳公司截止2022年4月30日(未经审计)的资产总额849.67万元,负债总额22,665.75万元,资产净额-21,816.08万元。


注:上述案例如果按特殊性税务处理,那么属于同一控制下且不需要支付对价的企业合并。账务处理上原母公司对该原子公司长期股权投资的账面价值与将原子公司的各项资产、负债等转入原母公司后形成的差额,应调整资本公积。


假设上述案例中,被合并方不是合并方的全资子公司,是完全没有任何关系的两者,修改下案例:A公司吸收合并非同一控制下的B公司,B公司由股东C公司100%持股,C公司持有B公司股权计税基础为200万元,B公司的资产总额849.67万元,负债总额22,665.75万元,资产净额-21,816.08万元,假设公允价值与账面价值一致,A公司增发 1元的股份对C公司支付。


1、企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%中的“交易支付总额”是A公司对C公司的股权支付,即1元增发股份,与被吸收合并企业B公司的净资产无关。


2、重组交易各方股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的,其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础中的“资产”不是被合并企业B公司的资产总额849.67万元,也不是资产净额-21,816.08万元,此“资产”是C公司所持有的B公司的股权。


3、被合并企业净资产公允价值为负数,可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额为零。


4、特殊性税务处理下,被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定,即C公司获得A公司增发的价值1元的股权,计税基础为200万元。


5、商誉一般出现在合并报表层面,但在单体报表层面出现商誉一般是在非同一控制下的吸收合并,即购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当确认为商誉。上述案例中的股权支付与净资产公允价值的差额计入商誉,不论是一般性税务处理下,还是特殊性税务处理下,商誉不可以在企业所得税前扣除,计提的减值损失不可以在税前扣除。《企业所得税法实施条例》规定:外购商誉的支出,在企业整体转让或者清算时,准予扣除。特殊性税务处理下,合并方取得的商誉计税基础为零。

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