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原创 万伟华 云南百滇税务师事务所有限公司 

根据《中华人民共和国土地管理法》及《中华人民共和国土地管理法实施条例》规定，国家鼓励土地整理。鼓励社会主体依法参与土地整理。国家实行占用耕地补偿制度。土地整理新增耕地，可以用作建设所占用耕地的补充。 

1、增值税

根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知【财税〔2016〕36号】1.营业税改征增值税试点实施办法》规定：建筑服务，是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。其他建筑服务，是指上列工程作业之外的各种工程作业服务，如钻井（打井）、拆除建筑物或者构筑物、平整土地、园林绿化、疏浚（不包括航道疏浚）、建筑物平移、搭脚手架、爆破、矿山穿孔、表面附着物（包括岩层、土层、沙层等）剥离和清理等工程作业。

土地整理项目通常会被认为就是土地开挖及平整成田地，应按建筑服务-平整土地缴纳增值税。

农田土地整理项目包括的内容比较多，一般包括土地开挖平整施工、农田水利（蓄水工程、引水工程、提水工程、输配水渠道或管道系统、排灌沟渠、畦、格田工程等）、田间道路（田间路、生产路、下田坡道等）、生态防护林及其他工程。而且土地整理项目包括的水利、道路等基础设施工程占土地整理项目的比例不低，一般认为土地整理以及耕地占补平衡投资建设项目应全额按建筑服务缴纳增值税。

如何界定建筑服务-其他建筑服务中的平整土地，是否包含土地整理项目的平整土地？

相关税法并未有更多的解释，但可以参考《国民经济行业分类(GB／T+4754-2017)（按第1号修改单修订）》及《《2017国民经济行业分类注释》（按第1号修改单修订）》。

根据《国民经济行业分类》的分类，建筑业-建筑装饰、装修和其他建筑业-建筑物拆除和场地准备活动-场地准备活动包括下列场地准备活动：平整场地工程施工活动；开挖土方工程施工活动；石方工程施工活动；土石方运输工程施工活动；土方回填工程施工活动；其他土石方工程施工活动；工程排水施工施工活动；其他场地准备施工活动。

建筑物拆除和场地准备活动指房屋、土木工程建筑施工前的准备活动。

根据《国民经济行业分类》的分类，土地整理属于水利、环境和公共设施管理业-土地管理业-土地整治服务，包括下列土地整治服务活动：土地整理：调整用地结构，平整土地，道路、渠道等的综合治理，村庄及乡村企业用地的集中、搬迁和内部改造；土地复垦；土地开发；为土地整理、复垦、开发进行的设计、监测、评估活动。

同时，农田土地整理没有归于土地管理业，而是农、林、牧、渔业-农、林、牧、渔专业及辅助性活动-其他农业专业及辅助性活动，包括下列其他农业专业及辅助性活动：农村土地整理服务：农田土地整理、其他农村土地整理。

据此，我们认为营改增36号文件中的建筑服务-其他建筑服务中的平整土地，应指的是房屋、土木工程建筑施工前的准备活动中的平整场地工程施工活动，并不包括土地整理或农田土地整理中的平整土地。

参考《国土资发〔2003〕69号 全国土地开发整理规划》，土地开发整理包含土地整理、土地复垦和土地开发三项内容。土地整理是指采用工程、生物等措施，对田、水、路、林、村进行综合整治，增加有效耕地面积，提高土地质量和利用效率，改善生产、生活条件和生态环境的活动；主要内容有：1. 采用工程生物措施平整土地，归并零散地块，修筑梯田，整治养殖水面，规整农村居民点用地；2. 建设道路、机井、沟渠、护坡防护林等农田和农业配套工程；3. 治理沙化地、盐碱地、污染土地、改良土壤、恢复植被；4. 界定土地权属、地类、面积，进行土地变更调查和登记。土地复垦是指采用工程、生物等措施，对在生产建设过程中因挖损、塌陷、压占造成破坏、废弃的土地和自然灾害造成破坏、废弃的土地进行整治，恢复利用的活动；土地开发是指在保护和改善生态环境、防止水土流失和土地荒漠化的前提下，采用工程、生物等措施，将未利用土地资源开发利用的活动。主要是指开发成农用地，如旱土、水田等。

我们认为，土地整理及农田土地整理（耕地占补平衡投资建设项目）等不应按建筑服务缴纳增值税。土地整理属于土地管理业，应按现代服务缴纳增值税，农田土地整理属于农、林、牧、渔服务业，应按生活服缴纳增值税。

在目前已全文废止的《山东省地方税务局关于土地整理业务征收营业税问题的通知 鲁地税函[2004]81号》有类似的意思：

近年来各地陆续成立了一些土地整理中心、农垦公司、复垦公司、农垦队等，专门从事土地整理业务，对其取得的收入各地在征免营业税问题上执行不一。为了统一政策，经请示国家税务总局，现将土地整理业务征收营业税问题明确如下，请遵照执行：

土地整理是指利用机械对荒山、荒地、农田等土地进行深挖、平整、清除杂物作业，整理后的土地用于农业耕作或开发建设。根据营业税有关规定，土地整理后用于农业耕作的，该项土地整理业务属于农业机耕，应按规定免征营业税;凡用于开发建设等非农业耕作的，应按“建筑业--其他工程作业”征收营业税。

有看法对耕地占补平衡投资建设项目中农田水利、田间道路等工程项目应按建筑服务缴纳增值税，需要在合同中对各项服务金额进行拆分，分别列示，分别适用税率。如何合同没有拆分的，根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号附件1，以下简称实施办法)第三十九条规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。

但我们认为其中平整土地、农田水利、田间道路等均属于土地整理服务的组成部分，不应视为兼营，不应分开核算分别适用税率。

营改增36号文件规定下，增值税和营业税同样对农业机耕给予免税，山东此文件早已废止，虽文件表明是请示国家税务总局后的意见，但土地整理现在能否继续按农业机耕免税是需要积极沟通的。

2、企业所得税

《中华人民共和国企业所得税法》第二十七条规定从事农、林、牧、渔业项目的所得可以免征、减征企业所得税。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十六条规定企业从事灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目项目的所得，免征企业所得税。

《国家税务总局关于实施农、林、牧、渔业项目企业所得税优惠问题的公告 国家税务总局公告2011年第48号》规定：企业从事实施条例第八十六条规定的享受税收优惠的农、林、牧、渔业项目，除另有规定外，参照《国民经济行业分类》(GB/T4754-2002)的规定标准执行。

土地整理视为农业机耕，则可以按农机作业免征企业所得税。

《产业结构调整指导目录（2019 年本）》，农田建设与保护工程（含高标准农田建设、农田水利建设、高效节水灌溉、农田整治等），土地综合整治属于鼓励类，可以享受西部大开发税收优惠政策。

本文仅是我们的一些不成熟的看法，仍需关注相关政策的实际执行及多方沟通。