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原创：万伟华 云南百滇税务师事务所有限公司

债务重组中以货币、非货币性资产（包括控股企业的股权股份）偿债，如何理解股权支付部分的特殊性税务处理有不同意见：

《财税[2009]59号 财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》规定：

六、企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

(一)企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

意见1：符合相关条件的情况下，计算5年均匀分期确认的，是全部偿债方式对应的全部重组所得，包括货币、资产、子公司股权等，《国家税务总局公告2015年第48号 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》的附件《企业重组所得税特殊性税务处理报告表》填表说明也表明，非股权支付部分和股权支付部分一样可以分期5年确认。

意见2：计算5年均匀分期确认的，只能是股权支付（子公司股权）对应的那部分重组所得，组合方式下的货币、资产对应的重组所得须当年一次性确认。其他如现金偿债方式下的债务豁免，如负债1000万，以800万现金清偿的债务重组，重组所得只能当年一次性确认，不可以特殊性税务处理分期5年确认。

我们的看法与意见1的结论是一样，但理由则完全不一样。

根据财税[2009]59号，以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务。

同时根据财税[2009]59号，本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。

我们认为在债务重组中，非货币性资产清偿债务、以及债权转股权方式清偿债务都是清偿债务方式，无论是货币资金、非货币性资产、控股企业的股权、债转股方式等，都不是股权支付或非股权支付，财税[2009]59号定义的股权支付或非股权支付只存在于企业重组中购买、换取资产的行为中。

清偿债务显然不可能是购买、换取资产，如果债转股是股份支付购买、换取资产，那么日常业务中清偿债务将变成购买资产这样负债等同为资产的悖论，债转股方式不是因为股权支付才可以特殊性税务处理。

另外我们认为，股权支付或非股权支付的规定，对应的是财税[2009]59号的规定：(六)重组交易各方按本条(一)至(五)项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)

无论是债转股方式的债务重组，还是除债转股方式外的债务重组，都不应将债权人的债权理解为“被转让资产”，虽然在债权人资产负债表上，债权是作为资产列示的。必须把握债权转股权应当分解为债务清偿和股权投资两项业务。而且一般情况下债务或债权的公允价值、账面价值和计税基础一致，不需要也无法计算“非股权支付”对应的资产转让所得或损失，因此“被转让资产”（债权人持有的债权）没有资产转让所得或损失，只存在债务重组损失是否确认的问题。1、除债转股方式外的债务重组方式下，债权人A公司的重组损失全部需要记入当期资产损失；2、债转股方式的债务重组的方式下，债权人A公司的重组损失不确认。

有人会说既然债务重组不存在股权支付，那么根据财税[2009]59号规定，债务重组就完全不可以特殊性税务处理。如果非要这样理解，那也是很无奈了。

财税[2009]59号第五条规定企业重组同时符合五点条件才能适用特殊性税务处理规定，而国家税务总局公告2015年第48号则通过报告表的填表说明的形式，改变了这个规定：“特殊性税务处理条件”，债务重组中重组所得超50%的，只需填写条件（一），债转股的，只需填写条件（一）和（五）。

企业会计准则第12号——债务重组 财会〔2019〕9号：债务重组一般包括下列方式，或下列一种以上方式的组合：（一）债务人以资产清偿债务；（二）债务人将债务转为权益工具；（三）除本条第一项和第二项以外，采用调整债务本金（如债务豁免）、改变债务利息、变更还款期限等方式修改债权和债务的其他条款，形成重组债权和重组债务。

我们认为符合特殊性税务处理条件的情况下，以货币资金、非货币性资产（包括控股企业的股权、股份）进行债务重组，不管是单一方式、组合方式，包括货币资金偿债的债务豁免等均可以按特殊性税务处理：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

《国家税务总局公告2015年第48号》的附件《企业重组所得税特殊性税务处理报告表》(债务重组)或许可以证明我们的观点，与股权收购等报告表不同的是，债务重组报告表中没有分别列示股权支付和非股权支付，甚至完全没有出现股权支付的字眼和数据填写栏，虽然有认为这个表仅仅用于计算债务重组所得占本年度应纳税所得额的比重，不能因此得出全部的债务重组可以分期确认。但我们认为如果仅有股权支付部分的重组所得可以分期的话，债务重组报告中一定会相关的填写和限制的。之所以报告表没有这么做，不是报告表设计的不科学，而是不需要。

财税[2009]59号规定：(五)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

《国家税务总局公告2010年第4号 国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告》规定：第二十条 《通知》第五条第(五)项规定的原主要股东，是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。

根据《国家税务总局公告2015年第48号》附件“企业重组所得税特殊性税务处理申报资料一览表”的资料要求，以及债务重组中以控股企业的股权、股份进行偿债以及债转股方式都不是股权支付的理解下，1、债转股方式下，债权人12个月不可以转让所取得股权，不受20%股权比例的限制，即取得股权比例20%的债权人12月也不可以转让股权；2、除债转股方式外的债务重组的方式下，债权人取得非货币性资产（包括控股企业的股权、股份），不受12月不得转让的限制。