| 重磅：点击链接下载 《企业重组和资本交易税收实务研究总结 万伟华◎编著 解读政策背后的“税收逻辑”》 |

| 重磅：点击链接下载 《企业所得税纳税申报表（2024年度）与填报说明对照汇编 万伟华◎编辑 解读申报表背后的“税收逻辑”》 |

整理编辑：万伟华 云南百滇税务师事务所有限公司

《护苗“金种子”启航新征程 企业上市涉税业务指南2.0 （2022版）》（ 发布时间：2022-03-11 来源：国家税务总局江门市税务局）中一个债务重组案例分析，我们对解答的税务处理略有不同看法，我们的看法如下（黑色文字为原文，蓝色加粗文字为我们的看法，点击链接下载指南pdf，原文自带密码）：

附件：护苗“金种子”启航新征程 企业上市涉税业务指南2.0.pdf

案例：2015年8月，甲公司与乙公司协议以含税价200万元的价格购入一批原材料，由于甲公司意外发生财务困难，无法归还，双方商定在2016年1月1日进行债务重组。假定∶

（1）甲公司以现金40万元、一台债务重组日公允价值为20万元的设备（账面原值为20万元，已提折旧10万元，未计提减值准备，计税基础为10万元）、持有的丙公司的公允价值为60万元的股份（计税基础40万元）以及增发公允价值为60万元的甲股份（30万股，面值1元/股，市价2元/股）清偿债务∶

（2）2016年甲公司全年的应纳税所得额为80万元;

（3）乙公司对应收账款未计提坏账准备。

分析∶（1）在债务重组中，甲公司实现设备转让所得=20-10=10（万元），实现丙公司股权转让所得=60-40=20（万元），实现债务重组所得=200-（40+20+60+60）=200-180=20（万元），因此，实现的总所得=10+20+20=50（万元），占甲公司当年应纳税所得额的比例=50/80=62.5%>50%，因此对于以现金、设备和丙公司股权作为支付对价部分可以选择适用特殊性税务处理（财税〔2009）59号第六条第（一）项第一款）。

【我们的看法：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，是货币、非货币性资产、子公司股权、自身股份增发的重组所得（全部支付的公允价值与债务的差额），不包括非货币性资产、子公司股权的资产转让所得（公允价值-计税基础）。本案例中，债务重组所得为20万元，20/80=25%，不满足财税〔2009）59号第六条第（一）项第一款50%以上比例的要求，不能分期5年确认。】

对于甲公司实现的20万元债务重组所得应当按照支付对价的公允价值比例进行分配，因此，甲公司在债务重组中确认的非股权支付对应的债务重组所得=20×（40现金+20设备）/（40+20+60+60）=6.67（万元），股权支付对应的债务重组所得=20-6.67=13.33（万元），其中丙公司股权和甲公司股权对应的所得分别为6.67万元和6.66万元（两者之间的差异为尾数差异）。因此，非股权支付对应的债务重组所得6.67万元应当在当期一次性计缴所得税，丙公司股权支付对应的债务重组所得6.66万元可以在5年内均匀计入各年度的应纳税所得额，故∶丙公司股权支付对应的应纳税所得额=20＋6.66=26.66（万元），计入2016年的应纳税所得额=26.66÷5=5.33（万元），再加上设备转让所得10万元以及非股权支付对应的债务重组所得6.67万元，甲公司因债务重组在2016年总计应计入应纳税所得额=5.33＋10＋6.67=22（万元），由于甲公司在2016年会计上确认了所得50万元，因此甲公司当年可调减应纳税所得额=50-22=28（万元），后续4年甲公司每年调增应纳税所得额5.33万元。

【我们的看法：非货币性资产、子公司股权的资产转让所得（公允价值-计税基础）需一次性在当年确认，不可以按59号政策分期5年平均确认。例解中丙公司股权支付的资产转让所得20万不可以分期确认。】

【我们的看法：满足企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的条件后，可以在5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额的，不仅仅是股份支付部分，也应包括货币、非货币性资产对应的部分。例解中现金、设备、丙公司股权支付对应的重组所得6.67+6.67均可以分期确认。甲公司股权对应的重组所得6.66可以选择按分期确认，也可以按债转股处理。 】

对于乙公司实现的债务重组损失=200-180=20（万元），其在债务重组中确认的非股权支付对应的债务重组损失=20×（40+20）/（40+20+60+60）=6.67（万元），因此，乙公司在2016年应计入应纳税所得额的损失为6.67万元。股权支付对应的债务重组损失=20-6.67=13.33（万元），其中丙公司股权和甲公司股权对应的损失分别为6.67万元和6.66万元（两者之间的差异为尾数差异），但该13.33万元损失不得在乙公司转让丙公司股权和甲公司股权之前确认。乙公司取得的丙公司股权的计税基础=60+6.67（甲公司确认的丙公司股权支付对应的应纳税所得额）=66.67（万元）。假定乙公司在2020年转让丙公司股权时，乙公司确认的股权转让损失=60-66.67=—6.67万元），此时丙公司股权支付对应债务重组损失6.67万元将被确认并计入股权转让当年的应纳税所得额。

【我们的看法：组合方式债转股的情况下，债权人乙公司不确认债转股部分对应的重组损失，货币及非货币性资产包括丙公司股权偿债的部分对应的重组损失，应在重组日当年一次性确认资产损失。】

【我们的看法：组合方式债转股的情况下，股权投资的计税基础应以取得的甲公司占各项偿债资产的公允价值总计的比例来分配原债权的计税基础。有认为，债权人取得股权投资的计税基础以原债权的计税基础减去非货币性资产等公允价值确定。但缺陷是少量的债转股将导致非货币性资产对应的重组所得或损失将不能确认，成为债转股的计税基础。举例：债务600万，按500万清偿，其中非货币性资产公允价值450万，计税基础400万，债转股的股权公允价值是50万。债转股的股权计税基础=600万-450万=150万。如果非货币性资产公允价值4,999,999.00，计税基础450万，债转股的股权公允价值是1元。债转股的股权计税基础=600万-4,999,999.00=1,000,001.00元。】

【我们的看法：甲公司股权公允价值60万/各项资产公允价值之和180万=33.33%，乙公司取得甲公司股权的计税基础为200×33.33%=666,600.00元。货币、设备、丙公司股份对应的重组损失=（200万-666,600.00）-（40现金+20设备+60丙公司股权）=133,400.00元。无论债务人甲公司是一般性税务处理，还是分期确认，债权人乙公司应在重组日当年一次性确认资产损失133,400.00元。因为重组所得20万/80万，不能达到50%以上的比例要求，甲公司应在当年一次性确认重组所得133,400.00元。】

（2）对于甲公司债转股的部分，按照财税〔2009〕59号第六条第（一）项第二款规定，甲公司和乙公司暂不确认任何所得或损失。

甲公司在2016年应调减应纳税所得额6.66万元，该金额为甲公司股份分配的不确认的债务重组所得金额;

乙公司在2016年应调增应纳税所得额6.66万元，该金额为接收的甲公司股份分配的不确认的债务重组损失金额。乙公司取得的甲公司股权的计税基础（以原债权的计税基础确认）=60+6.66=66.66（万元），需要注意的是，甲公司股份对应的原债权的计税基础并不等于60万元，而是等于66.66万元，因为乙公司在债务重组中作出了让步，让步金额为总让步金额20万元分配到甲公司股份上的6.66万元。假定乙公司在2020年转让甲公司股权时，乙公司确认的股权转让损失=60-66.66=—6.66（万元），此时甲公司股权支付对应债务重组损失6.66万元将被确认并计入股权转让当年的应纳税所得额。