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原创：万伟华 云南百滇税务师事务所有限公司

符合特殊性税务处理条件的股权收购，收购方以其控股企业的股权作为支付对价，其取得的股权的计税基础应如何计算确认？

根据财税[2009]59号的规定，符合特殊性税务处理条件的股权收购，交易中的股权支付部分可以按以下规定进行特殊性税务处理：收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

但财税[2009]59号文件似乎并未明确收购企业持有的控股企业的股权的计税基础与被收购股权的原有计税基础的差额如何处理的问题。

对此差额的处理存在三种税务处理意见：

1、股权收购适用特殊性税务处理的，收购方以其控股企业的股权作为支付对价，需按公允价值确认所支付股权的转让所得或损失；取得的被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

2、股权收购适用特殊性税务处理的，收购企业取得的被收购企业股权的计税基础应按被收购股权的原有计税基础确定。收购企业持有的控股企业的股权的计税基础与被收购股权的原有计税基础的差额确认为当期损益。

3、股权收购适用特殊性税务处理的，收购企业取得的被收购企业股权的计税基础以换出股权的原计税基础确认。上海市浦东新区国家税务局在2010年度企业所得税汇算清缴答疑：符合特殊性税务处理条件的股权收购、资产收购，收购方以其控股企业的股权作为支付对价，其取得的股权（或资产）的计税基础应如何计算确认？答：根据财税【2009】59号文、国家税务总局公告 2010年第4号的有关规定，收购方以其控股企业的股权作为支付对价，收购被收购企业股权（或资产），若符合特殊性税务处理条件且选择特殊性税务处理的，其收购的股权或资产的计税基础以换出股权的原计税基础确认。涉及补价的，应按财税〔2009】59号文第六条第（六）款规定调整计算计税基础。

上述三种处理方式我们有不同的看法，举例及说明如下：

举例，甲公司持有A100%股权（公允价值5亿元，计税基础1亿元），收购乙公司持有的B100%股权（公允价值5亿元，计税基础3亿元）。

甲公司会计处理

借∶长期股权投资——B公司  5亿

贷∶长期股权投资——A公司  1亿

      投资收益                          4亿

1、按公允价值确认所得或损失：应确认4亿元所得，甲公司取得B100%股权按原计税基础3亿元确认。这个处理我们认为有明显的问题，4亿元所得已经确认，取得B100%股权的计税基础应为5亿元。

2、差额确认为当期损益：甲公司取得B100%股权按原计税基础3亿元确认，与甲持有的A的原计税基础1亿元的差额2亿确认所得记入当期损益，缴纳企业所得税，但是如果甲公司持有A的原计税基础为4亿元，则差额-1亿元确认损失，这个比较折腾。

3、以换出股权的原计税基础确认：甲公司取得B100%股权不按原计税基础3亿元确认，按甲持有的A的原计税基础1亿元来确认。似乎皆大欢喜，但与财税【2009】59号公告规定不符。

我们认为应回到文件的规定本身来确认，《财税[2009]59号》公告对此已经有明确规定：

企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

1、收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。（对甲公司取得B100%股权的计税基础应按此条规定处理）

2、收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。（对甲公司持有A100%股权的计税基础应按此条规定处理）

据此，我们认为：

1、甲公司取得的B100%股权按原计税基础3亿元确认。

2、甲公司持有的A100%股权原计税基础1亿元保持不变。

这并不意味着甲取得的B100%股权的计税基础变成4亿元了，而是说甲公司持有的A100%股权原计税基础1亿元不能消失，也不应在此时确认转让所得或损失，同时甲公司取得的B100%股权按原计税基础3亿元类似于挂账一样的存在，需要的时候出现，不需要的时候就消失了。

（1）根据《国家税务总局公告2010年第4号》规定，在规定时间内发生情况变化致使不再符合特殊性税务处理条件的,应按照财税【2009】59号第四条的规定调整重组业务的税务处理。原交易各方应各自按原交易完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的收益或损失，调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础，并向各自主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。

出现上述情况后，需要对甲公司持有的A100%股权原计税基础1亿元按公允价值确认所得或损失，这也是甲公司持有的A100%股权原计税基础1亿元不能消失的原因，这时应按非货币性资产投资的相关税务规定处理，而甲公司取得的B100%股权按原计税基础3亿元消失了。

（2）假设交易符合特殊性税务处理条件且满足了相关的规定时间后，甲公司将取得的B100%股权进行了转让，转让价格6亿元，按一般性税务处理。此时甲公司应确认持有的B100%股权转让所得或损失，同时确认原持有的A100%股权的转让所得或损失。

即甲公司应确认持有B100%股权转让所得=公允价值6亿元-甲公司取得的B100%股权按原计税基础3亿元=3亿元。

同时需要确认原持有的A100%股权转让所得=甲公司取得的B100%股权按原计税基础3亿元-甲公司持有的A100%股权原计税基础1亿元=2亿元。如果甲公司持有A的原计税基础为4亿元，则差额-1亿元应在此时确认损失。