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万伟华 云南百滇税务师事务所有限公司 

2021年12月份的最后一天，《关于完善资源综合利用增值税政策的公告 财政部 税务总局公告2021年第40号》发布，与《关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告 财政部 税务总局公告2021年第41号》一样，都将会对行业产生重大影响且足以改变行业，同时也是《关于进一步深化税收征管改革的意见》的精准实施税务监管的措施：（十九）加强重点领域风险防控和监管。对逃避税问题多发的行业、地区和人群，根据税收风险适当提高“双随机、一公开”抽查比例。对隐瞒收入、虚列成本、转移利润以及利用“税收洼地”、“阴阳合同”和关联交易等逃避税行为，加强预防性制度建设，加大依法防控和监督检查力度。

《关于完善资源综合利用增值税政策的公告 财政部 税务总局公告2021年第40号》有着宏大的国家战略背景，《中华人民共和国循环经济促进法》和《国家发展改革委关于印发“十四五”循环经济发展规划的通知 发改环资〔2021〕969号》均提出发展循环经济是我国经济社会发展的一项重大战略，对保障国家资源安全，推动实现碳达峰、碳中和，促进生态文明建设具有重大意义，并将落实资源综合利用税收优惠政策，扩大环境保护、节能节水等企业所得税优惠目录范围列入《“十四五”循环经济发展规划》。

据此先后发布了《关于完善资源综合利用增值税政策的公告 财政部 税务总局公告2021年第40号》和《关于公布《环境保护、节能节水项目企业所得税优惠目录（2021年版）》以及《资源综合利用企业所得税优惠目录（2021年版）》的公告 财政部 税务总局 发展改革委 生态环境部公告2021年第36号》两份文件。

另外，《关于完善资源综合利用增值税政策的公告 财政部 税务总局公告2021年第40号》现实背景则有着腥风血雨般的虚开虚抵的现实状况，废旧物资回收属于虚开的重灾区。

再生资源回收企业从个人等回收废旧物资，因上游开票意愿不强，难以全额取得发票抵扣进项和作为企业所得税扣除凭证，导致废旧企业税负较高。

部分地区制定扶持政策，对废旧企业缴纳税收地方留存部分予以返还，即所谓的税收洼地。部分企业通过在税收洼地注册企业为自己或为其他利废企业大量开具废旧物资发票，或将个人向利废企业销售的货物假冒为虚开企业销售，以匹配货物和配票方式，以所谓“挂靠”的模式，对利废企业虚开增值税专用发票，然后通过财政返还的补回税收成本，往往虚开金额巨大，造成巨额税款损失。

12309中国检察网公开的环嘉集团利用财政返还废旧物资虚开案起诉书可窥一斑，大斑：根据辽宁省**局*局、大连市**局*局、大连市甘井子区税务局、开封市税务局以及通过国家税务总局金税三期云平台票流分析系统提取的相关证据，在2015年至2019年期间，虚开犯罪集团依托环嘉集团、*甲公司、*乙公司为主体虚开平台，通过环嘉集团虚开取得进项增值税专用发票金额650632万元、税额107606万元，对外虚开增值税专用发票金额662234万元、税额109453万元；通过*甲公司虚开取得进项增值税专用发票金额2506251万元、税额424673万元，对外虚开增值税专用发票金额2558322万元、税额433333万元；通过*乙公司虚开取得进项增值税专用发票929944万元、税额130598万元，对外虚开增值税专用发票金额955517万元、税额133387万元。

（内容太多，具体可进入12309检察网查看原文

https://www.12309.gov.cn/12309/gj/ln/lysa/lyswsq/zjxflws/202011/t20201126_8861671.shtml）

《关于完善资源综合利用增值税政策的公告 财政部 税务总局公告2021年第40号》对再生资源回收企业增值税税负较重的情况，规定符合条件的从事再生资源回收的一般纳税人企业可以选择简易计税，按3%增值税缴纳增值税。

40号公告明确本公告所称再生资源，是指在社会生产和生活消费过程中产生的，已经失去原有全部或部分使用价值，经过回收、加工处理，能够使其重新获得使用价值的各种废弃物。

《再生资源回收管理办法(2019修正)》中表述：再生资源包括废旧金属、报废电子产品、报废机电设备及其零部件、废造纸原料（如废纸、废棉等）、废轻化工原料（如橡胶、塑料、农药包装物、动物杂骨、毛发等）、废玻璃等。

《中华人民共和国循环经济促进法》规定：本法所称再利用，是指将废物直接作为产品或者经修复、翻新、再制造后继续作为产品使用，或者将废物的全部或者部分作为其他产品的部件予以使用。本法所称资源化，是指将废物直接作为原料进行利用或者对废物进行再生利用。

40号公告明确能够适用简易计税的再生资源回收企业应符合相应的条件，应取得危险废物经营许可证、报废机动车回收拆解企业资质认定证书或进行市场主体登记，并在商务部门完成再生资源回收经营者备案三者中的一项。

《商务部流通业发展司关于再生资源回收企业备案方式调整的说明》对如何备案进行了说明：新成立的再生资源回收企业，在市场监管部门进行企业注册登记时，由市场监管部门将企业再生资源回收备案信息通过省级共享平台（信用信息共享平台、政务信息平台、国家企业信用信息公示系统等）或省级部门间数据接口推送至商务部统一业务平台再生资源企业备案模块公示30天，公示期满后即自动完成再生资源回收经营者备案。如企业需打印再生资源回收经营者备案证明材料，请进入商务部统一业务平台企业端（https://emanage.mofcom.gov.cn/loginGov.html），点击企业备案—绿色流通服务，进入再生资源备案企业注册模块后自行注册并打印。

40号公告明确能够适用简易计税的再生资源加工处理仅限于清洗、挑选、破碎、切割、拆解、打包等改变再生资源密度、湿度、长度、粗细、软硬等物理性状的简单加工。对再生资源加工处理的明确可以减少税企争议。

从事再生资源回收的增值税一般纳税人销售其收购的再生资源，适用一般计税方法的，或符合简单加工等条件可以选择适用简易计税方法的，同时符合《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录（2022年版）》规定条件的，销售的自产的资源综合利用产品和提供资源综合利用劳务，可以同时享受增值税即征即退政策。

不属于简单加工的再生资源加工处理范围的资源综合利用企业，不能适用简易计税方法，应按《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录（2022年版）》规定销售的自产的资源综合利用产品和提供资源综合利用劳务，享受增值税即征即退政策。

需注意销售再生资源的简易计税与销售旧货的简易计税有所不同，纳税人销售旧货，按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。所称旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品。”纳税人销售旧货，应开具普通发票，不得自行开具或者由税务机关代开增值税专用发票。

适用简易计税的再生资源回收企业可以开具增值税专用发票给下游企业。

同时40号公告规定将地方规定的自开收购发票或凭证排除在外，资源综合利用企业纳税人在境内收购的再生资源，应按规定从销售方取得增值税发票（增值税专用发票或增值税普通发票）；适用免税政策的，应按规定从销售方取得增值税普通发票。销售方为依法依规无法申领发票的单位或者从事小额零星经营业务的自然人，应取得销售方开具的收款凭证及收购方内部凭证，或者税务机关代开的发票。本款所称小额零星经营业务是指自然人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税按次起征点的业务。否则资源综合利用企业属于应当取得规定的发票或凭证而未取得，该部分再生资源对应产品的销售收入不得适用即征即退规定。

而据国家税务总局的访谈和解答，按次纳税和按期纳税，以是否办理税务登记或者临时税务登记作为划分标准。未办理税务登记或临时税务登记的小规模纳税人，除特殊规定外，则执行《增值税暂行条例》及其实施细则关于按次纳税的起征点有关规定，每次销售额未达到500元的免征增值税，达到500元的则需要正常征税。对于经常代开发票的自然人，建议主动办理税务登记或临时税务登记，以充分享受小规模纳税人月销售额15万元以下免税政策。

这样倒逼上游再生资源回收企业或个人供应商合规提供发票。

40号公告对企业通过地方财政返还方式虚开发票造成国家税收损失的情况，予以明确规定：各级财政、主管部门及其工作人员，存在违法违规给予从事再生资源回收业务的纳税人财政返还、奖补行为的，依法追究相应责任。

相信类似的财政返还、奖补行为造成的税收洼地现象将是今后一段时间重点治理对象，绝不会仅限于再生资源业务。

40号公告规定：除纳税人聘用的员工为本单位或者雇主提供的再生资源回收不征收增值税外，纳税人发生的再生资源回收并销售的业务，均应按照规定征免增值税。

我们认为这条表面看似毫无特别仅是重申依规纳税的规定，剑指所谓的废旧物资“挂靠”模式虚开发票行为。“挂靠”模式将个人直接销售给利废企业，转变为再生资源回收企业虚假向个人收购，再销售给利废企业并开具增值税专用发票给利废企业的方式。“挂靠”模式似乎已成为行业惯例，并可以称为废旧企业虚开的救命稻草。

废旧物资“挂靠”模式历史上曾有着税收文件支持的合法性，《国税函[2002]893号 国家税务总局关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》规定：废旧物资收购人员(非本单位人员)在社会上收购废旧物资，直接运送到购货方(生产厂家)，废旧物资经营单位根据上述双方实际发生的业务，向废旧物资收购人员开具废旧物资收购凭证，在财务上作购进处理，同时向购货方开具增值税专用发票或普通发票，在财务上作销售处理，将购货方支付的购货款以现金方式转付给废旧物资收购人员。鉴于此种经营方式是由目前废旧物资行业的经营特点决定的，且废旧物资经营单位在开具增值税专用发票时确实收取了同等金额的货款，并确有同等数量的货物销售，因此，废旧物资经营单位开具增值税专用发票的行为不违背有关税收规定，不应定性为虚开。

目前看，显然所谓的行业的惯例没有得到税务总局的认可。可以说“纳税人发生的再生资源回收并销售的业务，均应按照规定征免增值税。”看似波澜不惊，必将是废旧物资“挂靠”开票模式的终结。

至于再生资源回收企业收购的再生资源如何取得发票在企业所得税前扣除的问题，40号公告已给出了解答，参考资源综合利用企业收购的再生资源如何取得发票的规定，及这条规定：除纳税人聘用的员工为本单位或者雇主提供的再生资源回收不征收增值税外，纳税人发生的再生资源回收并销售的业务，均应按照规定征免增值税。