关注房地产税收预缴的“新情况”_云南百滇税务师事务所有限公司

关注房地产税收预缴的“新情况”

云南百滇税务师事务所有限公司 2019-01-22

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范玲弘阳地产集团税务总经理

在我国，税收的预缴制度存在于土地增值税、企业所得税、增值税等税种。总的来说，实施税收预缴制度的出发点不外乎有三点：一是对纳税周期为年度的税种，如企业所得税，采取预缴制度确保年度内税款均衡入库。二是在某些开发周期较长的行业如房地产中，为确保税收在项目开发期间均衡入库，避免产生期间税负不均的问题；三是平衡机构所在地和服务发生地的税负不均，如建筑业跨县（区）提供建筑服务、异地不动产(土地使用权)出租业务、转让不动产业务等的增值税预缴。房地产业具有开发周期长、开发产品类型多等特点，其税收预缴制度的实施对其利润和现金流产生了较大的影响。尤其是在房地产限价等调控政策和土地价格高企等挤压利润空间的因素共同作用下，房地产税收预缴制度的负向调控职能逐渐凸显，其中增值税预缴制度造成的 “溢缴”现象尤为突出，值得引起关注。

首先，三大税种预缴制度中解决“溢缴”的节点和路径不尽相同。

1、从各税种预缴制度的设计机理来看，增值税“溢缴”极有可能造成多缴税款的永久沉淀

土地增值税：房开企业在取得房屋预收款时应计算预缴土地增值税。预缴土地增值税=（预收款-应预缴的增值税税款）*预征率。进入土地增值税清算程序后，根据清算结果，对预征税款进行多退少补。

企业所得税：企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季度（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。应在确认收入的当季度或当年预缴企业所得税。企业销售未完工产品预缴的企业所得税=（预收款-应预缴的增值税税款）*计税毛利率；预计计税毛利率由各省（市）税务局在国税发【2009】31号文第八条规定的标准上确定（比如江苏规定：开发项目位于南京市城区和郊区的，计税毛利率为15％；开发项目位于除南京以外的其他地区的，计税毛利率为10％；属于经济适用房、限价房和危改房的，计税毛利率为3%。）开发产品完工以后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度的企业本项目和其他项目合并计算的应纳税所得额。

增值税：房开企业在取得房屋预收款时，需进行增值税预缴。预缴增值税额=预收款/（1+适用税率或征收率）*3%。在收取预收款时，房地产开发企业应向购房者开具不征税发票，而不是增值税专用发票。在增值税纳税义务发生时间达到（一般以房屋实际交付时间和合同约定交房时间熟先为准）后，再计算应缴增值税额，抵减已预缴增值税后，向主管税务机关申报纳税。未结转完的税款可结转下期继续抵扣。一般计税方法下：应补交（抵减）增值税额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）/（1+10%）*10%-进项税金-已预缴的增值税额。简易计税方法下：应补交（抵减）增值税额=全部价款和价外费用/（1+5%）*5%-已预缴的增值税额。只有在一般计税方法下，在土地成本较高的情况下，才会导致土地价款扣减后的增值税应缴税额小于已预缴税款。简易计税方法下，则不会存在“溢缴”问题。增值税“溢缴”的解决途径，根据文件规定，只能从以后的应缴税额中进行抵减，而不能采取直接退税的方式，对于通常对单个项目成立项目公司的房开企业来说，这将意味着多缴税款永久性沉淀。

2、增值税与土地增值税和企业所得税在税种性质上具有本质的不同，其“溢缴”的后果要更严重

土地增值税和企业所得税本质上财产税，且其纳税期间是以产品开发周期或以会计年度来计算的，因此土增税清算和企业所得税汇缴时计算应缴税款，并与前期预缴的税款进行比较，多退少补。而增值税是以商品（劳务、服务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税，其本质是对商品生产、流通、服务中多个环节产生的新增价值或商品的附加值征税，其优点在于能有效地避免重复征税，且体现了税收中性原则，减少了税收对产品价值的扭曲效应。而房地产企业的增值税“溢缴”现象则背离了增值税税制原理，“溢缴”的税款加重了企业税负，挤占了企业资金流，而且“溢缴”税款是企业实际付出的多缴税款，并不是进销项不匹配造成的留抵税款，其对企业的影响也远甚于后者。

下面举例说明增值税“溢缴”的税收临界点：某房开企业开发的房地产项目，销售收入为A（含税收入），土地成本为B，建安成本为C，为简便计算，建安成本C 中均取得增值税专用发票，且税率均为10%。试计算增值税“溢缴”的临界值。

增值税预缴和实际计算应缴增值税相同时：A/(1+10%)3%=(A-B)/(1+10%)*10%-C/(1+10%)*10%。临界点为A=1.43(B+C)

也就是说当销售收入A大于等于1.43（B+C）时，增值税应缴税款大于等于预缴税款，而当A小于1.43（B+C）时，增值税溢缴的现象则会发生。由此可见，在当前房价受到地方政府限价的挤压，土地成本和建安成本则高居不下的情况下，突破增值税临界点的情况将时有发生。

其次，从国际经验来看，增值税留抵退税已成为国际趋势。虽然增值税“溢缴”和“留抵”造成的税款多缴并不能等同而言，但对企业造成的税负增加和资金占用后果较为相似，可以部分借鉴“留抵”的解决途径来应对增值税“溢缴”。对于增值税“留抵”问题，大多数国家都采取直接退税的做法，即只要纳税人允许抵扣的进项税额超过其销项税额，税务机关将在规定的时间内对差额部分予以退还，若未能按期退税，税务机关还需按规定支付利息或退税补款(repayment supplement)。还有部分国家采取了更为灵活的做法，如法国和马来西亚允许纳税人自行选择退税或是留抵，即如果满足各项条件，纳税人可以在纳税申报时选择全部或部分退还增值税留抵税额，同时纳税人也可以决定将留抵税额递延至以后纳税期间，用于抵扣未来应缴纳的增值税。根据上述国际经验，对增值税留抵实行退税在操作上具有一定的可行性。我国也已经在一些行业和领域内实行留抵税额退税的政策，如《财政部税务总局关于2018年退还部分行业增值税留抵税额有关税收政策的通知》（财税[2018]70号）规定，对装备制造等先进制造业和研发等现代服务业中的18各大类行业以及电网企业给予期末留抵税额退还的政策。该政策是国家支持现代服务业、先进制造业转型升级的重大增值税改革举措，也为以后留抵退税政策的全面铺开奠定了基础。

对解决增值税“溢缴”问题，笔者建议从减低预征率和建立退税制度两方面着手。一方面，灵活设立增值税预征率范围，如在1%-3%的预征率范围内，赋予纳税人提前报备项目盈利预测信息，以申请较低预征率的权利。由于房开企业对于每个房开项目在启动前都会进行详细的盈利预测，其中收入、成本、费用的预测数据将有力支撑增值税是否会出现“溢缴”。纳税人报送相关资料经税务机关备案后，可对该项目按照较低的预征率进行增值税预征。而在增值税纳税义务发生时间到达时，对纳税人产生了税款“溢缴”，却无其他项目可消化抵减税款的，纳税人可选择增值税退税。

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