中国税务报 

　　

 案例

 

　　税务稽查人员对甲公司在2018年1～10月期间的纳税情况进行检查时，发现2018年9月有一笔25万元的ETC通行费充值支出，其对应金额为25万元的不征税发票，甲公司财务人员将通行费充值取得的不征税发票作为企业所得税税前扣除的凭证。把这笔ETC通行费充值支出计入“管理费用”科目作了企业所得税税前扣除。检查结束后，税务稽查人员向甲公司指出发现的问题：不征税发票作为企业所得税税前扣除凭证是不正确的，仅有25万元的这张不征税发票，而没有实际通行记录的消费清单，是不能证明相关支出的真实发生，不符合企业所得税税前扣除凭证的三点要求：真实发生、与收入相关、合理。建议企业作纳税调整。但是企业却并不认同稽查人员检查意见，企业认为：充值取得的25万元不征税发票，是按《交通运输部、国家税务总局关于收费公路通行费增值税电子普通发票开具等有关事项的公告》（2017年第66号，以下简称66号公告）规定取得的正式税务发票，而且该不征税发票对应的通行费已经实际支付了，是合法、有效凭证，应当作税前扣除凭证。而且66号公告中对此并没有明确规定不征税发票不可以当作税前扣除凭证。

　　

　　案例争议焦点是，通行费充值取得的不征税发票是否可以作为企业所得税税前扣除的凭证。

　　

争议分析

 

　　

　　通行费充值取得的不征税发票是否可以作为企业所得税税前扣除的凭证，笔者认为应从三方面进行分析判断：

　　

一是分析ETC充值卡性质及不征税发票的作用。

　　根据《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（总局2016年第53号公告）规定， ETC充值卡，属于单用途商业预付卡。

　　

　　66号公告中将通行费电子发票分为征税发票和不征税发票两种，这是以发票中是否含增值税作为划分标准。其中，不征税发票实际包含两种：一是在充值后消费前开具的不征税发票，本文案例中甲公司取得的发票即属于此类；二是通过政府还贷性收费公路开具的不征税发票。

　　

　　公告将两种不征税发票一视同仁，且规定前一种情况不能在实际消费后再取得发票，从立法本意上理解，第一种不征税发票也应该可以作为税前扣除凭证。但是至于充值不征税发票能不能作为税前扣除的凭证，66号公告没有明确规定。这是企业认为可以作为税前扣除凭证主要依据。

　　

　　不征税发票的作用是什么？是为了让购买方取得有效凭证，开具“未发生销售行为的不征税项目”的增值税普通发票。虽然从根本上来说，开具不征税发票实际上就相当于开具了一个“收款收据”，解决开具发票与增值税纳税义务发生时间的矛盾，避免重复征税。不征税项目发票的税率栏显示“不征税”，没有对应的税额，不得开具增值税专用发票。

　　

　　所得税税前允许列支的费用，并不以“免征”或实行“零税率”增值税为前提条件。部分企业认为纳税人取得了不征税的增值税发票（例如：601“预付卡销售和充值”），由于开票方没有缴纳增值税而不得作为税前扣除凭证，这是不对的。纳税人能不能税前扣除与开票方缴不缴纳增值税没有必然的联系，主要与纳税人的实际使用用途相关。税率栏为“不征税”的普通发票属于合规发票，但能否作为税前扣除的凭证，这要分情形：ETC后付费客户和用户卡客户通过政府还贷性收费公路时，取得的不征税发票，虽然销售方不征增值税，但购买方已经发生费用，可以凭该不征税发票税前扣除。ETC预付费客户在充值后索取全额开具的不征税发票，此时购买方并未实际发生费用，不能凭该不征税发票在税前扣除，而应在实际发生通行费用后，凭不征税发票和通行记录进行税前扣除。

　　

　　因此，甲公司不征税发票作为税前扣除的主张并不能成立。ETC充值卡作为单用途商业预付卡，开具不征税普通发票，只是取得购买有效凭证，并未实际发生费用，不能作税前扣除凭证，只有在实际发生通行费用后，凭不征税发票和通行记录才能税前扣除。

　　

二是分析预付款不征税发票税收属性。

　　《发票管理办法》第三条：“本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。”第十九条：“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。”《发票管理办法实施细则》第二十六条：“ 填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。”

　　

　　从发票相关规定中，不难发现，“发票”开具条件有两个：一个是发生购销商品、提供或者接受服务以及其他经营业务并确认营业收入；另一个是收取款项。符合这两个要求的发票才能证明业务真实发生，才可作为税前扣除凭证。其实严格来说，预付款不征税发票在实际业务未发生时开具，并不属于该办法规定的“发票”。这种发票只能证明资金流动情况，类似于银行转账记录，并不具备证明损益发生的税收属性。因此，本案例中，甲公司充值不征税发票是正式发票的主张并不能成立。

 

三是分析充值不征税发票作为税前扣除凭证条件。

　　《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。” 充值的财务处理为：借：预付账款　贷：银行存款或现金。充值时取得不征税发票，只是资金流动，并没有发生损益变动，当然不能在税前扣除。由于充值不征税发票并不能充分证明支出实际发生，本案中，甲公司将充值支出作税前扣除的法律依据并不充分。

　　

　　由于，充值不征税发票由于不能证明支出实际发生，根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第二条规定：“本办法所称税前扣除凭证，是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。”不符合国家税务总局关于税前扣除凭证的管理要求。

 

　　综上三方面的分析，就本案而言，笔者认为稽查人员处理意见是正确：通行费充值取得不征税发票不能作为税前扣除凭证。不征税发票只是购买方取得了有效凭证，开具“未发生销售行为的不征税项目”的增值税普通发票。相当于开具了一个“收款收据”。然而 ETC充值时并未实际接受道路通行服务，真实业务未发生就将通行费充值支出作为管理费用在企业所得税税前扣除，是不符合相关规定要求的。其实，ETC充值时取得的发票只能视同预付款收据，企业应据此计入“其他应收款”，而不能计入费用，更不能把不征税发票作为税前扣除凭证。企业应在实际发生通行费用后，去办卡、充值的机构开具实际通行记录的消费清单后，方可进行税前扣除。

　　

 

 

作者：程辉，国家税务总局龙岩经济技术开发区税务局