来源：中国台湾出国报告网  作者：中国台湾财政部高雄国税局税务员刘雅文
 

在全球化兴盛的时代，相较于人力(Labor)，资本(Capital)的流动速度较人力来得快速许多。资金的快速流动主要归功于科技的进步、电子金融的盛行以及逐渐松绑的汇兑规范1。由于资本于国际间的流动极易造成双重课税(double taxation)之现象，为解决双重课税之课题，有关于国际税收课税权之协议与讨论便应运而生。

一、国际税收理论与原理原则基本简述

大体而言，大部分国家对于其「国民」与「居住者」之所得课税权不仅限于境内，而系扩及来自他地之各类来源所得，此即「属人主义」之内涵；

相对地，针对非属该国国民与非居住者，其在该国境内取得之所得，各国对此类所得亦有课税权，此则为「属地主义」之规定。在中国台湾，综合所得税系属

「属地主义」之范畴，规定于所得税法第2条；而营利事业所得税则为属人兼属地主义，规定于所得税法第3条与第8条。美国国家税务局（InternalRevenue Service，以下均简称为IRS）也有相似的规定，分别规定于美国「国内税收法典」（Internal Revenue Code，以下均简称为IRC）之第1条与第2条。IRC第1条规定，凡属于美国之居住者，其于世界各地所取得均属应税所得；第2条(d)项则将针对非居住者之课税所得限缩至该非居住者美国来源所得，与我国所得税法之规定有异曲同工之妙。

从资本的流动作为出发点，资本进口国认为相对于资金流出之国家（即residence country，以下简称为居住地国家），该资本流入国家（即source-country，以下简称所得来源国家）针对其辖内所产生之相关来源所得应具主要课税权，代表国家为意大利与比利时；相对地，作为历史上重要的资本输出国，英国则拥护纳税义务人之居住地国家得主张该所得之主要课税权。另一方面，美国在历史上原属资本输入国，惟随时间之推移，其于国际之角色逐渐转变为全世界最大之资本输出国。除此之外，美国自1918年成为世界上首个采用国外税额扣抵制度之国家，这个政策主张所得来源地应具有优先课税权，与资本输入国所采取相同立场；因此，美国对于国际税收的态度相较于其他国家而言较为中立，此亦造成美国于日后发展出其有别于OECD以及欧盟，独树一格之税约模板。

为解决双重课税的问题，当时的国际联盟(League of Nations)在1923年1月于瑞士卢加诺市邀请了来自上述4个国家之经济学家讨论解决方案。此面会提出了两大解决方针。第一个解决方法称为「先下手为强原则」(first bite at the apple rule)，其主张所得之产生既首先发源于所得来源国家，则居住地国家自无理由阻挡所得来源国家针对该来源所得课税。此原则认为避免双重课税之责任应由居住地国家负担，其得以免除国外来源所得以及国外税额扣抵等方案来达成该目标；在没有配套措施之情况下，居住地国家不得迳行就全额国外来源所得进行课税。第二个解决方案则称为「利益原则」(Benefit  Principle)，系主张积极收入(Active Income)如营利收入，此类由纳税义务人主动参与并具有掌控权之收入应由所得来源国家取得优先课税权；相对地，非劳动所得(Passive Income)如利息收入、权利金收入这类纳税义务人无法掌控之收入，则应由居住地国家取得优先课税权。此两大解决方针不仅为国际税收理论打下了基础，1927年全世界第一个「避免所得税双重课税及防杜逃税协定」（以下简称为税收协定）模板亦是立基于此两大解决方针所制定。

另一项重要的当代国际税收理论原则为「单一税收原则」(Single Tax Principle)，意即各国应极力避免双重课税以及双重不课税之情形产生。在单一税收原则之下，凡是居住地国家之居住者，无论所得之特质，在应用先下手为强原则之下，其所取得之任何所得应由其居住地国家取得课税所得权；另一方面，针对所得来源国家之课税管辖权，单一税收原则则建议扣缴税额仅得于在确认该笔所得确实已纳入居住地国家课税所得时方能归还予纳税义务人，以避免双重不课税之情形。最早实施单一税收原则之国家为美国，美国居民在境外所取得的收入系采取「国外税额扣抵」之间接抵税而非当时大部分国家采取的「国外所得免税」直接免除税负的作法即为实现该原则之精神；于此同时，美国大力反对所谓的「视同已纳税额」(Tax Sparing)之概念，也是受单一税收原则影响之结果。值得注意的是，近年来蓬勃发展并逐渐被各国采纳推行之「反递延课税(Anti-deferral taxing)」原则，例如针对外国资金（Foreign InvestmentFunds，以下均以FIF简称）与营利事业受控外国公司（ControlledForeign Companies，以下均以CFC简称）等课税制度，均为针对难以在所得来源地国家进行课税等流动性较高之所得，强制所得人于其居住地申报该类所得并确实纳税，而这正是单一税收原则的另一体现。

事实上，在1927年第一个税约模板中，除以上述两大解决方针作为基础原则外，在协定内容中另针对利息进行就源扣缴之规定，亦反映了单一税收原则的精神，惟单一税收原则仍经历近半世纪的时间方被世界各国所接受。直至1981年，美国修改了其第一版的税约模板，增订了利益限制(Limitation On Benefit)原则的规定，意即在税收协定中，对于居住地国家取得优先课税权之所得，即使该国家已与美国签订税收协定，该所得于美国当地之扣缴税率仍仅能降低而不得完全免税；除此之外，对于不愿意增订该条款之税收天堂，美国则拒绝或是撤回其已与该国家所签订之税收协定。利益限制原则于当代已被广泛地运用，不仅OECD已将该规定纳入其税约模板内，税基侵蚀及利润移转计划（Base Erosion andProfit Shifting Action Plans,简称为BEPS行动计划）同样将其纳入该计划之内。

综合而言，当代的国际税收体系系结合利益原则以及单一税收原则，以避免双重课税以及双重不课税的窘境。原因简述如下：

1、积极所得由所得来源国家取得优先课税权，消极所得则由居住地国家取得优先课税权

2、若具优先课税权之国家不就该所得课税，则相对国家就该所得应取得该所得之课税权并需进行课税，以实现单一税收原则之精神。

此体系极具说服力并为全球各国所适用，主因其针对积极所得与消极所得之不同特性分别订定不同的课税规范。消极所得之纳税义务人大多为个人，个人具有下列几项特性：

1、同一时间点仅能待在单一特定地点

2、个人所得课税多为累进税制，消极所得纳入个人所得中得实现税收公平

3、个人在其居住地多具有投票权

积极所得则恰与消极所得相反，其纳税义务人多为公司组织，而公司得同时于不同国家中具有分支机构；由于分支机构之所得之相关收入、成本以及费用之资料委由所得来源国家收集较有效率，且因公司大多适用单一税率进行，故由所得来源国家进行课税较为妥当。

 

二、课税管辖权确认—美国税法规定之属人主义与属地主义

属人主义以及属地主义系各国家于课征税款时必须处理之课题。以中国台湾为例，综合所得税系以属地主义为主，凡于中国台湾所取得之所得皆须向中国台湾政府纳税；而营利事业所得税则系属地兼属人主义，其来源所得以及于登记地皆须缴纳税额。属人主义系为避免境内居住之富人利用双重国籍，以持有低税负国家之护照规避税额，而属地主义则系来源所得课税之主要理论依据。现实中，大部分国家无法单一实施属人主义，原因如下：

1、大部分国家仍会针对境内之非居住者课税，且

2、就公司组织而言，公司登记所在地与公司实际营业之实质连结性并非绝对相关

因此，世界各国之税法规定仍以属地主义为主，属人主义为辅，属地主义得让国家就大部分之来源所得课税，而属人主义则将境内居住者取得国外来源之所得纳入课税所得范围，两者相辅相成，缺一不可。然而，同时实施属地主义与属人主义容易造成双重课税之现象，此时便需搭配税收协定制度，以确保所得来源国优先取得来源所得之课税权，而消极所得则由居住地国家取得优先课税权。

（一）美国纳税义务人之测试(Test)：个人

无论采行属地主义或属人主义，税务单位皆需确认纳税义务人之定义方能进一步进行课税。若纳税主体为个人，多以该个人于不同课税管辖权(Tax Jurisdiction)内之停留时间来决定何课税主权拥有优先课税权。此方法定义简单，并易于普遍施行，惟若牵涉到部分税收协定中所谓的「居住关联切断原则」(tie breaker rule)，则须符合该条文内之所有规定，例如户籍(fiscaldomicile)、住居所(habitual abode)或是具当地国籍(nationality)方得向该个人进行课税。为防范税基侵蚀与降低逃漏税的动机，美国税法规定凡具有美国国籍之公民，无论居住地为何，均需向IRS申报其全世界各地之所得；此规定最初可追溯至1861年美国内战时期，并进一步影响了2010年度「外国账户税务合规法案」(Foreign Account Tax ComplianceAct,简称FATCA条款)之通过。部分税法学者批评FATCA之税收课征成效与其行政成本不成比例，主要原因为：

1、具美国国民身分且居住于海外之个人数量众多，IRS无法全数掌握，银行另需花费庞大的时间成本去确认银行存户之身分与通报IRS相关账户信息

2、大部分定居海外之美国国民享有90,000美金之免税额以及国外税额扣抵，FATCA实际可收得税收成效与该法案之预期有极大落差

除上述之特别规定外，IRS对于美国境内居住者之定义与大多数国家无异。凡于任一税务年度于美国境内待满183天之个人均会被视为美国之纳税义务人，此规定与中国台湾所得税法相似；且为避免个人以短期离境方式逃避上述规定，IRS规定凡于本年度与前2个年度的3年期间在美国境内连续待满364天之个人，须测试其是否为美国税务居民之天数计算方式如下：

1、本年度之所有天数

2、上一个年度天数之1/3

3、上上一个年度天数之1/6

合计上述3个数字，若该数字大于或等于183天，则该个人即为美国税务居民，需视其停留于美国境内之理由确认该个人是否为美国纳税义务人，例如赴美留学之留学生虽为美国税务居民，但非属美国纳税义务人，仅有向IRS申报确认身分之义务而无申报纳税之义务。

（二）美国纳税义务人定义：公司与企业组织

美国公司之定义系以该组织是否于美国境内登记在案为基准，因此许多美国公司得藉由将母公司登记于海外以规避该项规定；除此之外，美国于1997年通过特殊的「勾选原则」(check-the-box rule)，该原则允许美国之纳税义务人得自行选择其位于外国之营业实体(foreign entity)为应申报课税之子公司、不需申报课税之合伙组织(Partnership)或是单纯之分支机构(branch)。在此原则之下，属美国税务居民之跨国集团得以将国外所得控制于非属美国纳税义务人之国外受控分支机构内以规避美国税负，只有在该所得发放股利予美国母公司时IRS方对此类所得有课税权。部分国家针对企业体则采取实质认定原则，例如英国系以跨国集团之总部设立地来确认课税权，惟大部分跨国企业仍能够轻易规避该项规定。此外，由于大部分税收协定针对公司组织并没有居住关联切断原则之规定，使得双重不课税变得更加难以预防。美国各大科技公司所采取的「双重爱尔兰加荷兰三明治」模型即是在此原则下试图规避美国税负之典型案例，该模型将在此报告之后续章节中详细讨论。

（备注：原文为繁体，转换为简体后一些说法不一定顺口哈）