房企回迁房的会计处理和涉税事项分析
云南百滇税务师事务所有限公司 2018-05-31
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房地产企业在进行房地产开发时，经常会遇到用建造的本项目房产安置回迁户的问题，在土地增值税、企业所得税、增值税方面有哪些规定呢，现对有关政策进行一下梳理。
一、土地增值税的规定
1.《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第六条的规定如下：
房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。
2.《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定如下：
房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
二、增值税的规定
1.财税〔2016〕36号文件第十四条有关需视同销售缴纳增值税的规定：单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
2.《河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答（之八）》第十一条的规定：房地产开发企业以自己名义立项，开发回迁房并向被拆迁业主无偿转让回迁房所有权的行为，按照《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条之规定，视同销售不动产征收增值税。区分以下两种情形：
（1）房地产开发企业在承担土地出让价款的土地上开发回迁房并向被拆迁业主无偿转让回迁房所有权的，其销售额按下列方法和顺序确定：
a.按照本企业最近时期销售同类房产的平均价格确定。
b.按照其他房地产企业最近时期销售同类房产的平均价格确定。
（2）房地产开发企业在不承担土地出让价款的土地上开发回迁房并向 被拆迁业主无偿转让回迁房所有权的，其销售额按组成计税价格确定。组成计税价格公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）
成本利润率在国家税务总局未发布之前，暂按照《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发【2009】31号）中有关房地产开发企业视同销售成本利润率的相关规定，开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由各市国税局确定。
公式中成本不包含土地成本。
三、企业所得税的规定
国税发[2009]31号第七条的规定：企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：
1.按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；
2.由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；
综上所述，该行为在土地增值税、企业所得税、增值税方面均需做视同销售处理，因土地增值税有加计扣除的规定，对土地增值税有较大影响。
下面来举例就房企回迁房的会计处理和涉税事项简要分析。
某房地产开发公司开发项目占地20000平米，建筑面积50000平米，土地成本已发生货币性支出8000万元，其中支付土地价款6000万元，拆迁货币补偿2000万元。另外，在本项目中，需要按照1∶1的比例，与拆迁户兑现回迁房40套（平均每套100㎡）；建造成本12000万元，项目平均售价1.25万元/平米（不含税）。不考虑其他费用，如何进行回迁房相关是会计处理和税务处理。
1、 会计处理
支付土地货币性成本：
DR：开发成本-土地及拆迁补偿 8000
CR：银行存款 8000
支付建造成本：
DR：开发成本-建安费用等 12000
CR：银行存款 12000
确认拆迁安置成本：
（4000*1.25）=5000
DR：开发成本-土地及拆迁补偿 5000
CR：营业收入 5000
开发成本=8000+12000+5000=25000
单方成本=25000/50000=0.5
2、 增值税（简易征收为例）
“营改增”后回迁房作为非货币性交易，即按“以房换地”处理，需要缴纳增值税。但计税依据的一直没有统一的文件规范，实务中都是沿用原营业税的处理方法。
计税依据按“组成计税价格=成本×（1+成本利润率），成本利润率一般是10%，成本是不含土地的建造成本。
应交增值税=建造成本*（1+10%）*5%
=12000/50000*4000*1.1*5%
=52.80
3、 企业所得税
根据国税发〔2009〕31号文件第七条的规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。
确认收入（或利润）的方法和顺序为：
①按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。
②由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定。
③按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。
应交企业所得税=（公允价格-计税成本）*25%
=（1.25*4000-0.5*4000）*25%
=750
4、 土地增值税
国税函[2010]220号第六条规定：房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按国税发[2006]187号第三条第（一）款规定确认收入。
而国税发[2006]187号文件第三条第（一）款是这样规定的：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：
1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；
2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
应交土增税=（1.25*4000-0.5*4000*1.3）*40%-0.5*4000*1.3*5%
=830
5、 契税（整体）
财税[2004]134号第一条规定：出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。
（一）以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。
（二）以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。
应交契税=（8000+5000）*0.03=390
为了简便一些，计算方法和顺序与实务中有些差别，但基本说清了回迁房的处理方式，有不同意见欢迎讨论。
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