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北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示[2021]第3号 实务案例解析 案例三

针对年报审计期间执业人员提出的相关问题，北京注协财务报表审计专业技术委员会组织专家，采用实务案例的形式进行分析和阐述，以便执业人员理解。

本案例分析仅代表专家个人观点，不代表任何机构;不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断等，仅供参考。会计师事务所及从业人员在执业中需根据相关法律法规、风险导向原则以及实际执业情况做出职业判断，搜集充分适当的审计证据，不能照搬照抄。

一、案例背景

K公司是一家VIE架构公司，于开曼平台授予员工股票期权。现拟拆除VIE架构后于国内科创板上市，并将期权全面下翻至国内经营主体即拟上市主体。

二、注册会计师执业情况

项目组取得了K公司的境外和境内各层级出资协议及章程，相关主体的组织架构，境外和境内相关股份授予文件;了解了境外和境内股份授予价格以及股份的公允价值情况，取得了境内和境外评估师对期权公允价值的评估报告;获取和检查了相关被授予人员的信息，了解和检查了境外和境内股份授予的实施情况以及境外与境内股份授予取消与替代的差异情况;了解了K公司股份支付相关会计处理情况等。

三、分析与讨论

(一)股份支付的穿透确认

根据《企业会计准则》：“完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。”

根据《企业会计准则解释第4号》“七”说明：“接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。”

公司在开曼层面进行激励的对象实质上是为境内经营主体服务，开曼主体并无结算义务，由K公司负责结算。因此，对K公司而言，属于“接受服务企业没有结算义务”的情形，按上述规定，应按权益结算的股份支付进行会计处理，其会计处理的效果就是把境外主体层面按照《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》(IFRS 2)确认的股份支付费用下推到境内经营主体层面,在此方面中国企业会计准则和IFRS 2无准则差异。K公司以可行权权益工具数量的最佳估计数为基础，按照经评估的公允价值(授予日公允价值)确认费用及资本公积。

(二)股份支付的取消和替代

根据《企业会计准则讲解》股份支付的“取消或结算”规定：“如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。权益工具公允价值的增加是指，在替代权益工具的授予日，替代权益工具公允价值与被取消的权益工具净公允价值之间的差额。被取消的权益工具净公允价值是指，其在取消前立即计量的公允价值减去因取消原权益工具而作为权益回购支付给职工的款项，如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具，则应将其作为一项新授予的股份支付进行处理。”

目前存在两种确认方式：一是作为新授予股份支付，二是作为“替代”处理。

1.需要确认为“替代”，则首先需满足以下条件：

(1)新期权的授予对象与原期权相同，且新期权方案中明确表述其是对原期权的替代;

(2)新期权的授予价格在很大程度上与被取消的原期权于其原授予日或者取消日的公允价值相接近;

(3)授予新期权和取消原期权属于“一揽子交易”，只有作为一个整体来看才是具有商业实质的;

(4)原期权的取消日不早于新期权的授予日。

2.需对取消日和新授予日原期权与新期权的公允价值进行评估，以证明其公允价值相同或接近。

3.区分为有利修改还是不利修改：

(1)所有条款均不发生变化，则不需进行相应处理。

(2)如修改相应条款形成有利变化。如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。权益工具公允价值的增加是指，修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额;如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。

(3)如修改相应条款形成不利变化。如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。

四、总结与启示

综上所述，K公司开曼层面的股票期权尚未生效，如境外终止与境内授予符合“替代”的条件，则在原期权完全不发生变化的情况下可以不调整原股份支付公允价值，境外终止可以不做加速行权处理。