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北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示[2021]第3号 实务案例解析 案例二

针对年报审计期间执业人员提出的相关问题，北京注协财务报表审计专业技术委员会组织专家，采用实务案例的形式进行分析和阐述，以便执业人员理解。

本案例分析仅代表专家个人观点，不代表任何机构;不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断等，仅供参考。会计师事务所及从业人员在执业中需根据相关法律法规、风险导向原则以及实际执业情况做出职业判断，搜集充分适当的审计证据，不能照搬照抄。

一、案例背景

B公司在区内购置房屋规划用途为“公共租赁住房”的一栋楼，单价为每平米8000元。由于房屋性质是公共租赁住房，仅有整栋楼的房产证不能分割成各单户房产证，也不能对外转让和出租，属于限定用途的房屋，所以当时的售价低于商品房的单价。

B公司取得房产后，出租给在职员工。签订租房协议最长周期为3年(到期可以续签)，租房协议规定员工离职后应将所租住房屋退给公司，租住期间的水电费、物业费等由员工负担，公司仅负担大楼的公共部分维修费用。

公司收取的租金为1000-1200元/月，仅能弥补房屋折旧(按使用年限折旧)，低于周边产权商品住房的租金2000-3000元/月。

B公司将租给在职员工的房屋记在“投资性房地产”，收取的租金记入“其他业务收入”，相应的折旧记入“其他业务成本”，出租业务基本盈亏平衡。

二、注册会计师执业情况

项目组取得了B公司的购房合同、房产证及相关付款凭证;了解了该区公共租赁住房的相关管理政策;获取和检查了其向职工出租住房的租赁协议，了解和检查了租赁协议的实际执行情况;查询了周边地区的房产价格和租金价格信息;对B公司现行相关会计处理情况进行了了解和核实等。

三、分析与讨论

(一)客户意见

客户认为，上述事项不涉及政府补助、非货币性福利，财务上的资产不终止确认;同时，将公司持有的公租房放在投资性房地产是合适的。主要理由如下：

1.由于是公共租赁住房，房屋购置价款低于周边商品房屋的市场价格，且用于定向出租(即房屋只能向员工出租)，房屋产权和用途受限，公租房的购买价格低于周边商品房价格是合理的，也是公允的(产业园区其他企业也是这个价格)，所以不涉及政府补助的问题。

2.出租给员工的房屋虽然房租低于周边商品房屋租金市场价格，但是其房屋的产权和使用、转让等都受到限制，租金是以涵盖房屋买价为基础计算的，公司并未对员工提供额外的租金补贴，所以不涉及为员工提供非货币性福利问题。

3.公司出租给员工的房屋最长租赁期为3年，员工离职或退休将会退回房屋，所以从业务实质来看，属于经营性租赁，不符合资产终止确认的条件。

4、公司取得公租房用于向员工出租，符合投资性房地产的定义，因此将其作为投资性房地产核算。

(二)项目组的倾向性意见及依据：

项目组认为，B公司购买公租房并出租给员工使用，不涉及政府补助、非货币性福利，财务上的资产也不应终止确认。项目组认可B公司目前的会计处理。

主要理由，一是公司购买公租房的目的是为了解决园区员工上下班不方便的问题，仅按低价来出租给在职员工，实际是充当了园区与员工之间的一个中介组织的角色，所以不涉及政府补助、非货币性福利;二是因租赁期较短，不符合融资租赁的定义，财务上资产也不应终止确认;三是公租房用于向员工出租，可以作为投资性房地产核算。在同一产业园区，其他公司也采用同样的账务处理方法。

四、总结与启示

(一)是否涉及政府补助

《<企业会计准则第16号—政府补助>修订说明》“四、关于本准则的适用范围(二)关于不涉及资产直接转移的经济支持”的规定，“本准则中的政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。总体原则是涉及资产直接转移的政府补助纳入本准则的范围，即企业从政府直接取得资产(包括货币性资产和非货币性资产)。例如，政府对企业的无偿拨款，先征后返(退)、即征即退等方式的税收返还，直接向企业拨付财政贴息，以及无偿给予非货币性资产等。其他不涉及资产直接转移的经济支持不属于本准则规范的政府补助。例如，直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等方式的税收优惠，不适用政府补助准则。”“又如，一些地方政府为了招商引资或鼓励创业投资，将产业园区内的房产以低于公允价值的价格出租给企业。理论上这也属于政府对企业的无偿经济支持，但没有纳入本准则的范围，理由是：一方面这种支持不涉及资产的直接转移;另一方面，如果企业按照公允价值确认相关租赁成本、同时按照公允价值和实际租金的差额确认政府补助，这种做法对净利润的影响与企业按照实际租金确认相关租赁成本对净利润的影响基本一致，前一种做法还需要企业估计租金的公允价值。所以从简化实务的角度出发，通常情况下这种不涉及资产直接转移的政府补助不纳入本准则的范围。”

就本案例而言，如果公司购买的“公共租赁住房”的价格低于其公允价值，公允价值与实际交易价格之间的差额，理论上也属于政府对企业的一种无偿经济支持。但如上文所述，不涉及资产直接转移的经济支持没有纳入《企业会计准则第16号——政府补助》准则规范的范围。因此，本案例不涉及政府补助。

(二)是否涉及非货币性福利

企业以低价将房屋租赁给企业职工，是否构成向职工提供非货币性福利，应当将企业向职工收取的租金水平与周边由政府或其指定机构运营的面向一般社会公众的公租房的同期租金水平相比较来确定。如果前者低于后者，则差额为非货币性福利。如果周边没有可供参照的公租房，且租金仅涵盖房屋折旧、相关运营成本和税费等，也可以认为不存在明显的非货币性福利安排。

公司主营业务并非提供房屋租赁，向员工提供租赁不属于以自产产品向员工提供福利，因此不能按照市场租金价格作为非货币性福利和租赁收入。

(三)是否涉及终止确认

虽然租赁合同是3年一签且可以续签，但由于员工离职或退休将会退回房屋，即员工有取消租赁的选择权，租赁期长短有不确定性，相应地房屋主要的风险报酬仍由公司承担。因此，该租赁的性质是经营租赁，不适用终止确认。

(四)是否应作为投资性房地产核算

根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》第二条规定：“投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售”。本案例的“公共租赁住房”虽有产权，但其不能对外转让和出租，属于限定用途的房屋，持有目的也不是为了赚取租金和资本增值，因此不应作为“投资性房地产”核算。