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北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示[2021]第3号 实务案例解析 案例一：

针对年报审计期间执业人员提出的相关问题，北京注协财务报表审计专业技术委员会组织专家，采用实务案例的形式进行分析和阐述，以便执业人员理解。

本案例分析仅代表专家个人观点，不代表任何机构;不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断等，仅供参考。会计师事务所及从业人员在执业中需根据相关法律法规、风险导向原则以及实际执业情况做出职业判断，搜集充分适当的审计证据，不能照搬照抄。

一、案例背景

A公司主要从事运输及运输代理业务，服务于港口进出口的客户，向客户收取运费、服务费。在与客户签订的运输服务、代理合同中，双方在“结算协议”中明确规定各项费用的收费单价。针对在港口服务过程中产生的其他费用，如换单费、港杂费，结算协议约定“实报实销”，统一开具发票，该等费用有公开标准。A公司将结算金额在收入中列报。A公司管理层认为，同行业均采用总额法核算。

二、注册会计师执业情况

项目组向A公司了解了运输及运输代理业务的基本流程和主要环节，获取销售合同，检查了合同相关条款，获取了收入与港杂费的发生记录、与客户之间的结算单据(明细)以及发票、回款的银行回单等。

三、分析与讨论

对于此项业务，A公司认为：

1.合同约定客户授权A公司负责其进出口货物的货运代理业务，A公司代客户办理进出口货物的提箱、换单、压箱等相关服务，并负责将相关货物根据客户指令运输至指定地点，上述一系列服务为一项履约义务。

在办理提箱、换单业务过程中，会发生如船务公司收取换单费等费用，该等费用为公开报价。客户与A公司在合同附件“结算协议”中将该等费用归类为“其他费用”，费用标准报价为“实报实销”，此类费用可以理解为“结算协议”中各项费用中“零毛利”费用，应包含在服务对价中，计入营业收入。同时，将实际发生的“其他费用(代垫费用)”，计入“合同履约成本”，在资产负债表“存货”项目列报。

2.本项目可参考新收入准则应用指南中[例21]的情形：企业为客户提供装修服务，合同成本包括电梯，电梯系企业采购，且企业并未参与电梯的设计或制造。在确认收入时，并未剔除“电梯”成本，只是在计算履约进度时，考虑“电梯”成本而已。

从本项目来看，代理服务在履约过程当中发生的费用，不能回避，代垫只是种习惯性的说法。因此，A公司认为应按全额法确认收入。

四、总结与启示

新收入准则第三十四条规定：“企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。”

“企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：

(一)企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。

(二)企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。

(三)企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：

(一)企业承担向客户转让商品的主要责任。

(二)企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。

(三)企业有权自主决定所交易商品的价格。

(四)其他相关事实和情况。”

根据财政部、国资委、银保监会、证监会《关于严格执行企业会计准则切实加强企业2020年年报工作的通知》(财会[2021]2号)规定：“为便于准则实施，企业在判断时通常也可以参考如下三个迹象：企业承担向客户转让商品的主要责任;企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险;企业有权自主决定所交易商品的价格。需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转移给客户之前是否能够控制该商品为原则，上述三个迹象仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估”。

如前所述，合同约定客户授权A公司负责其进出口货物的货运代理业务，A公司代客户办理进出口货物的提箱、换单、压箱等相关服务，并负责将相关货物根据客户指令运输至指定地点，上述一系列服务为一项履约义务。

本例中由于A公司与客户签订的合同中约定相关代垫费用采取的是“实报实销”的原则，即：在提箱、换单、压箱等相关服务过程中，相关供应商及服务定价(如船公司、港口管理公司、集装箱所有者等以及他们所提供服务收取的对价)是按照供应商与客户之间达成的一致意见而确定的，这些供应商甚至可能早于A公司成为客户所需服务的供应商。因此，在提供相关服务时，供应商承担向客户提供服务的主要责任，并决定了向客户所提供服务的价格，A公司不能主导船公司、港口管理公司为客户提供服务，“实报实销”的约定说明A公司没有定价权。在客户取得服务的控制权之前，A公司并未预先取得相关服务的控制权。基于上述分析，我们倾向于认为本例中A公司就这些代垫的“其他费用”是代理人的身份。

另外，A公司提及的新收入准则应用指南中[例21]“装修服务中的电梯案例”，是在介绍衡量履约进度时的“调整投入法”。该案例背景信息说明：“该装修服务(包括安装电梯)构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造;甲公司采用成本法确定履约进度”。即“构成主要责任人”是该案例中的已知条件和讨论前提。

在此，提请项目组关注，执业中如要引用相关案例，则首先必须判断是否符合案例的前提条件。针对本案例，不建议用该案例来判断。