国家税务总局国际税务司蒙玉英解读税务总局2018年11号关于合伙企业税收协定政策适用问题

云南百滇税务师事务所有限公司 2020-08-02

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OECD曾于1999年发布报告，对合伙企业适用税收协定的问题提出了政策建议，其主要规则是，当缔约一方将合伙企业视为税收透明体并对合伙企业取得的所得在合伙人层面征税时，缔约另一方应将合伙企业从本国取得的所得中归属于对方居民合伙人的部分视为由对方居民合伙人取得，并给予协定待遇。2010年，OECD将上述政策建议纳入了范本注释。对此，有一些OECD国家选择直接遵循OECD报告和范本注释的规定，但也有一些OECD国家坚持，OECD报告和范本注释中关于合伙企业的规定只有在明确纳入协定条款以后才可以适用。为了给合伙企业适用税收协定提供更为明确的法律依据，根据BEPS第2项行动计划成果建议，2017年版OECD税收协定范本已将有关内容纳入了协定范本条款，为各国今后新签署或修订税收协定提供了参考。

11号公告基于我国合伙企业法、企业所得税法以及税收协定条款的规定，明确了合伙企业在我国适用税收协定的问题。

1.对于设立在中国境内的合伙企业，其适用税收协定需要满足两个条件：

第一，其合伙人应是缔约对方居民。因为，对于设立在中国境内的合伙企业取得的所得，根据我国合伙企业法的规定，其合伙人是我国所得税纳税人，合伙企业本身不是我国所得税纳税人。同时，税收协定一般规定，协定适用于缔约国一方或者同时为双方居民的人。因此，对于在我国负有纳税义务的合伙人，如果其是缔约对方居民，则应属于税收协定适用的范围。

第二，合伙企业取得的所得被缔约对方视为该合伙人的所得。是否满足该条件，一般取决于缔约对方（即合伙人的居民国）国内法。比如，在缔约对方国内法将我国境内合伙企业视为税收透明体时，一般会将该合伙企业取得的所得视为由其居民合伙人取得，在这种情况下，该合伙人在我国负有纳税义务的所得可以在我国享受协定待遇；在缔约对方国内法将我国境内的合伙企业视为非税收透明体时，则一般不会将该合伙企业取得的所得视为由其居民合伙人取得，在这种情况下，该合伙人不能在我国享受协定待遇。

2.对于设立在中国境外的合伙企业，公告明确了在我国适用税收协定的条件，即在税收协定条款没有做出不同规定的情况下，境外合伙企业应是缔约对方居民，才能在我国享受协定待遇。

由于境外设立的合伙企业不适用我国合伙企业法，因此不适用该法规定的“先分后税”的规则。根据企业所得税法及其实施条例，“依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业”不适用企业所得税法，而境外设立的合伙企业不属于依照中国法律成立的合伙企业，因此不属于企业所得税法适用的排除范围。同时，根据企业所得税法，依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的合伙企业是我国企业所得税的非居民企业纳税人，其合伙人不直接是我国所得税的纳税人。因此，在适用税收协定时，除非协定另有规定，否则，只有当该合伙企业是缔约对方居民的情况下才能享受协定待遇。如果根据缔约对方国内法，合伙企业不是其居民，则该合伙企业不适用税收协定，也不能以缔约对方居民合伙人的名义在我国享受协定待遇。

但是，在税收协定条款另有规定的情况下，应遵循税收协定条款的规定。比如，2013年签署的中法税收协定第四条对合伙企业适用税收协定的问题作出了详细规定。根据中法协定，如果一项所得是通过在法国设立的合伙企业从我国取得，且根据法国的税收法律，该所得被视为由法国居民合伙人取得，则可在我国享受协定待遇，而不需要考虑我国国内法是否将该笔所得视为由合伙人取得。对于我国签署的税收协定中没有上述类似条款的，不能套用中法协定的规则。

问题二：关于设立在中国境外合伙企业适用协定的问题。如果合伙企业不是对方国家税收居民，但合伙人是该国居民，是否可以在我国享受协定待遇？

答：对于设立在境外的合伙企业，除非协定另有规定，否则，只有在合伙企业本身是缔约对方居民的情况下，才可以在我国享受协定待遇。如果合伙企业不是对方居民，即使合伙人是缔约对方居民，也不能享受协定待遇。

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