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原创 万伟华

一、划转的会计核算包括两种方式

直接持股或同一控制下划转，应当适用权益性交易会计处理的有关规定。相关规定可见《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》及应用指南。

会计处理中规定“直接或间接对另一方持股、双方均受同一方或相同的多方最终控制”，而划转税收处理限定于“100%直接控制的母子公司之间、受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间”。税务处理的限定，或许是考虑到非100%直接控制情况下划转，无法进行一般性税务处理且存在避税的可能性。本文仅讨论100%直接持股的母子公司模式。

权益性交易按账面价值不按公允价值进行会计核算，不计入划出方或划入方当期损益。会计准则文件虽对权益性交易会计处理有所规定，但如何处理并不明确，目前存在两种处理方式。

1、母向子划转

（1）方式一：不管是所谓有偿划转还是无偿划转，母公司按划转资产账面价值计入对子公司的长期股权投资成本，子公司按接受投资处理。

母公司：借：长期股权投资-子公司 贷：资产

子公司：借：资产 贷：实收资本（资本公积）

（2）方式二：不管是有偿还是无偿划转，母公司按划转资产账面价值冲减实收资本（资本公积等），子公司按接受投资处理。

母公司：借：实收资本（资本公积） 贷：资产

子公司：借：资产 贷：实收资本（资本公积）

如划入方、划出方增加或减少资本金（注册资本、实收资本）并办理增减资手续和工商变更登记，则会计核算时应先增加、减少实收资本。

资本公积不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润，未分配利润可以冲成负数。

法人公司制下，公司资产不属于股东资产，不能直接减少资本公积的方式取回，但直接持股或同一控制下划转权益性交易，可以通过直接调整双方资本公积等权益性科目的方式转移。

2、子向母划转

（1）方式一：母公司按划转资产账面价值冲减对子公司的长期股权投资成本，子公司冲减实收资本（资本公积等）。

母公司：借：资产 贷：长期股权投资-子公司

子公司：借：实收资本（资本公积） 贷：资产

（2）方式二：母公司按划转资产账面价值增加实收资本（资本公积等），子公司冲减实收资本（资本公积等）。

母公司：借：资产 贷：实收资本（资本公积）

子公司：借：实收资本（资本公积） 贷：资产

3、子向子划转

（1）两种方式划出方子公司均是冲减实收资本（资本公积等），划入方均是增加实收资本（资本公积等）。

划入方子公司：借：资产 贷：实收资本（资本公积）

划出方子公司：借：实收资本（资本公积） 贷：资产

（2）方式一，母公司按划转资产账面价值冲减对划出方子公司的长期股权投资成本，增加对划入方子公司的长期股权投资成本。

母公司：借：长期股权投资-划入方子公司 贷：长期股权投资-划出方子公司

（3）方式二，母公司对子公司之间的划转不做账务处理。

子向子划转基于“双方受同一或相同多家母公司100%直接控制”，各家母公司可能会采用不同的会计处理方式，分别选择方式一或方式二进行核算。

同一控制下划转，视为一方向另一方进行了权益性分配或交换的一方接受了另一方权益性投入，不要求划出方有未分配利润可供分配。

划转应按会计准则进行会计核算，但有认为会计准则未对划转有直接明确清晰的规定，实际重组中通常直接引用国家税务总局公告2015年第40号规定进行会计处理。

权益性交易是按方式一还是方式二进行会计核算存在争议，在40号公告中两种核算方式都被认可。40号规定的冲减实收资本、接受投资等是基于企业选择的会计处理（账面价值）进行的特殊性税务处理（账面净值、计税基础）和一般性税务处理（公允价值），并非自行定义会计核算。

二、109号和40号规定中的“账面净值”均指的是税收规定的计税基础。

1、“按账面净值划转股权或资产”中的“账面净值”指的不是会计核算的“账面价值”。

国家税务总局公告2015年第40号文件规定的四种情形中涉及账面净值、实收资本、资本公积等均是基于企业选择的会计处理（账面价值）进行的特殊性税务处理（账面净值、计税基础）和一般性税务处理（公允价值），并要求“划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益”。

2、“计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。应按其原账面净值计算折旧扣除”中的“账面净值”指的是税收上的“计税基础”或“计税基础减除已在税前扣除折旧、摊销、准备金等的余额”，并通过国家税务总局公告2015年第40号予以明确。

三、情形（一、二）（母向子划转）的税务处理

情形（一）通常称为母公司对子公司有偿划转，情形（二）称为母公司对子公司无偿划转，特殊性税务处理均以划转资产的账面净值（计税基础）进行税务处理。

划转情形（一）特殊性税务处理以原计税基础确定转移后资产的计税基础和母公司对子公司股权的计税基础，一般性税务处理按公允价值视同销售确定资产转让所得、转移后资产的计税基础以及母公司对子公司股权的计税基础。

情形（二）的特殊性税务处理，母公司不以划出资产的计税基础增加对子公司股权的计税基础，也不需作为赠送视同销售，子公司不作为接受赠送。划出方母公司和划入方子公司按权益性交易进行税务处理，均不确认损益。划入方子公司取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定。情形（二）的一般性税务处理，母公司对划出资产按公允价值视同销售确认资产转让所得，同样不能增加母公司对子公司股权的计税基础。子公司按接受投资以公允价值确认划入资产的计税基础。

通常认为应根据40号公告进行如下会计处理：

（1）情形（一）会计处理：母公司按划出资产账面价值减少股权或资产，增加对划入方子公司的长期股权投资成本。

（2）情形（二）会计处理：母公司按划出资产账面价值减少股权或资产，冲减实收资本（包括资本公积）。

（3）情形（一）（二）子公司均按划入资产原账面价值增加股权或资产，增加实收资本（包括资本公积）。

划转应根据会计准则要求按权益性交易的有关会计处理规定进行处理，40号公告规定的“增加长期股权投资处理，按接受投资处理、按冲减实收资本（包括资本公积）处理”等均是根据企业选择的会计处理结果进行的税务处理。

母向子划转，会计核算时如母公司选择按划转资产账面价值计入对子公司的长期股权投资成本，则适用情形（一）（获得100%股权支付）的税务处理。

会计核算时如母公司选择按划转资产账面价值冲减实收资本（资本公积等），则适用情形（二）（未获得股权支付或非股权支付）的税务处理。

本文认为，适用情形（一）还是情形（二）基于母公司选择的会计核算方式，无需考虑划入方（子公司）是否增加资本金（增资）和工商变更登记。

国家税务总局公告2014年第29号股东划入资产规定中“作为资本金（包括资本公积）”，包括不计入资本金（不增资、注册资本、实收资本）全额计入资本公积的情况。40号规定“子公司按接受投资(包括资本公积，下同)处理”，理应也包括不增资全额计入资本公积的情况。

但基于适用情形（一）需要满足获得100%股权支付的前提，为减少争议，仍是建议子公司增加资本金（增资（实收资本、注册资本），差额计入资本公积）。或与主管税务部门沟通确定是否需要增资。

按账面价值划转，只能在账面价值金额内增加子公司资本金（注册资本、实收资本），不应出现按划转资产公允价值金额增加资本金的情况。划转增资无需考虑子公司股权价格的公允性问题。子公司无需按划转资产账面价值全额增加资本金（注册资本、实收资本），增加的资本金与账面价值的差额计入资本公积。

如母公司将账面价值1000万资产划转给全资子公司，子公司增加1元资本金（注册资本），其余计入资本公积，或者，子公司增加1000万资本金（注册资本），均应视为获得子公司100%股权支付。

适用情形（二）不考虑子公司是否增加资本金，如子公司增加资本金，但母公司选择按冲减实收资本（资本公积等）进行会计核算，仍适用情形（二）（未获得股权支付或非股权支付）的税务处理。

会计处理时情形（二）母公司资本公积不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润，未分配利润可以冲成负数。

有认为母公司会计账面实收资本或资本公积不足冲减时冲减了留存收益和未分配利润，应视为分红的非股权支付，将导致不能适用特殊性税务处理。股权支付或非股权支付是划入方支付给划出方的对价，划入方未支付对价。划转时，划出方按权益性交易进行会计处理并冲减留存收益等，不构成对划入方的非股权支付。

有认为40号公告规定的第二种情形母公司没有增加对子公司计税基础存在“实质性错误”，认为母公司虽未获得股权支付，母公司不应冲减所有者权益，应根据会计核算增加对子公司长投的计税基础。

此看法认为情形（一）（二）会计核算均应增加子公司长投成本，而不是冲减权益。本文认为税务处理基于企业选择的会计核算，会计核算为权益性交易会计处理，情形（二）母公司会计处理冲减权益科目，特殊性税务处理和一般性税务处理均不应增加对子公司股权的计税基础。

四、情形（三）（子向母划转）的税务处理

情形（三）子公司向母公司划转，子公司不存在也不可能获得母公司任何股权或非股权支付，子公司按冲减实收资本（资本公积）处理。

情形（三）特殊性税务处理基于母公司选择的会计核算，不考虑子公司资本金是否存在减资。如母公司会计核算选择按划转资产账面价值冲减对子公司的长期股权投资成本，则“母公司按收回投资处理，母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。”；如母公司会计核算选择冲减实收资本（资本公积），则“母公司按接受投资处理”，母公司不应调减对子公司股权的计税基础。

母公司按收回投资处理的，无论子公司是否减少资本金（减资），母公司按子公司被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础，不按对子公司持股成本和子公司减资比例去计算调减对应比例的子公司股权计税基础，子公司股权计税基础冲减至零为止，不能冲减为负数，差额（计入资本公积）按特殊性税务处理不确认所得。

一般性税务处理中，母公司按被划转股权或资产的公允价值按撤回或减少投资进行处理，应依据国家税务总局公告2011年第34号进行税务处理，“收回初始投资成本”=投资成本*减少投资比例，“减少投资比例”是纳税人撤回或减少的投资额占投资方在被投资企业持有总投资比例。如子公司未减少资本金（减资）和办理工商变更登记，则母公司“收回初始投资成本”为0元。扣除相应的投资成本后，“相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得”适用免税，“其余部分确认为投资资产转让所得”。

五、情形（四）（子向子划转）的税务处理

情形（四）子向子划转特殊性税务处理划出方企业和划入方企业均不确认所得和支出。划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定。划出方和划入方税务处理上均不按转让或捐赠确认。

子向子划转中，子公司（划入方、划出方）为特殊性税务处理的一致当事方，母公司会计核算选择调增调减对划出方和划入方子公司长期股权投资成本，或是不进行会计处理，母公司均不需要一致性特殊性税务处理，不参与划转的特殊性税务处理，不调减调增对划出方和划入方股权的计税基础。

情形（四）一般性税务处理按公允价值进行税务处理，母公司根据交易情形和会计处理进行税务处理，“多家母公司100%直接控制”的，各家母公司可能选择的会计处理是不一样的。如母公司会计核算选择调增调减对划出方和划入方子公司长期股权投资成本的，母公司按撤回或减少投资进行处理，如母公司选择不进行会计处理（子公司之间划入划出，母公司不冲减权益科目），母公司按分回股息进行税务处理。划出方子公司按公允价值视同销售处理，母公司按公允价值对划入方按投资处理。划入方按接受母公司投资处理，以公允价值确认划入资产计税基础。

撤减资应依据国家税务总局公告2011年第34号进行税务处理，可见情形（三）中的相关内容。情形（四）特殊性税务处理和一般性税务处理均不考虑划入方子公司和划出方子公司的资本金是否存在增减资。

母公司按分回股息进行税务处理，不考虑划出方子公司账面是否存在留存收益可供分配，同时没有“被投资企业股东会（或股东大会）利润分配决议或公告、分配表”，会计核算是按账面价值处理，一般性税务处理按公允价值处理，一般性税务处理下母公司对取得的股息分配不应适用“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。”免征企业所得税规定。

需考虑资产划出后，母公司未来出售划入划出方子公司股权的计税基础与资产价值问题。

案例：A公司100%持有B、C子公司，股权的计税基础均为1000万。B和C账面资产均为1000万，负债均为0元。B将账面价值1000万资产划转给C。特殊性税务处理中，A不调增调减对BC股权计税基础，未来出售B100%股权，出售价0元，计税基础1000万；出售C100%股权，出售价2000万，计税基础1000万。

六、划转不适用分步交易

案例，A公司将持有的B公司的100%股权划转给全资子公司C，获得C发行的股份（假设可以对应持有B90%股权）以及部分资金（假设可以对应持有B10%股权）。

案例中，A公司应就划转（转让）B公司100%股权作为一项划转重组事项判断是否可以适用40号公告（100%股权支付），不能拆分为划转90%股权获得100%股权支付和划转（转让）10%股权获得资金两项重组事项分别适用政策。

40号公告未有59号等文件规定的“分步交易”判断和要求，案例中，如A公司先划转90%股权并获得100%股权支付，后续再划转（转让）10%股权获得资金，应作为两项重组事项分别判断是否可以适用特殊性税务处理。

情形（四）子向子划转，可认为包括子向母和母向子两个划转步骤，但如果拆分两个步骤进行税务处理，也就是情形（三）子向母划转和情形（一）（二）母向子划转组合，与情形（四）子向子划转的税务处理存在差异。

如按子向子划转，母公司一般性税务处理分为分回股息和撤减资处理两种，而情形（三）一般性税务处理作为母公司撤回或减少投资进行税务处理，未采用分配股息的税务处理。如情形（四）特殊性税务处理不调整对子公司股权计税基础，而情形（三）情形（二）特殊性税务处理需要调整对子公司股权计税基础。

因此，情形（四）子向子划转作为一个交易事项，不可以拆分成子向母和母向子两个交易事项分别进行税务处理。

如果子向子划转，拆分成子向母和母向子前后两个不同的交易事项分开实施，则应作为两个交易分别进行税务处理，无需按分步交易要求合并作为一个交易事项进行税务处理。