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带负债的资产划转是反方向的资产划转吗?如何符合特殊性税务处理要求?
云南百滇税务师事务所有限公司 2022-05-12

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原创:万伟华 云南百滇税务师事务所有限公司 (敬请关注我们的微信公众号)

 

例、A公司将持有的账面净值(账面净值与计税基础一致)为20亿的资产和负债20亿,划转给全资子公司B。

 

有认为资产划转中一起划转的负债是反方向的资产划转,本例中A公司将负债20亿划转给子公司B,等于子公司B将资产20亿划转给母公司A。

 

(第一步)A公司将20亿资产划转给全资子公司B,按特殊性税务处理,A公司减少资产20亿,同时增加对子公司B长期股权投资20亿,B增加资产20亿,同时增加注册资本包括资本公积20亿;

 

(第二步)同时母公司将20亿负债划转给子公司B,相当于B将20亿资产划转给A公司,按特殊性税务处理,A减少负债20亿,减少对B的长投计税基础20亿,子公司增加负债20亿,减少注册资本包括资本公积20亿。

 

以上两步中100%直接控制的母子公司之间母划子、子划母都可以特殊性税务处理,并由推导出“带负债的股权、资产划转”可以适用特殊性税务处理。

 

显然划转的资产计税基础大于负债的时候,推论逻辑看似没有问题,但案例中划转资产等于负债或小于负债,是不是就感觉情况不妙了?

 

我们分两种情况分析:

 

第一种情况,我们假设B公司确实划转了20亿资产给A公司,例、根据公司战略需要,母公司A公司将持有的账面净值(账面净值与计税基础一致)为20亿的资产与B公司持有的账面净值(账面净值与计税基础一致)为20亿的资产进行置换。(需注意不是同一批资产倒过来倒过去)

 

在100%直接控制的母子公司之外的其他情况下,需要按非货币性资产交换来进行税务处理,100%直接控制的母子公司之间则可以按《财税[2014]109号》和《国家税务总局公告2015年第40号》的规定相互按划转的特殊性税务处理。

 

即母公司将20亿资产划转给全资子公司,全资子公司将20亿资产划转给母公司,12个月内,无论是母划子还是子划母哪个在前(再次强调不是同一批资产倒过来倒过去),我们认为都可以符合特殊性税务处理的要求,并不违反股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动的要求,同时也不属于交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化,致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的情况。

 

母子公司应就母划子报送《居民企业资产(股权)划转特殊性税务处理申报表》和相关资料,同时母子公司应就子划母报送《居民企业资产(股权)划转特殊性税务处理申报表》和相关资料,包括划转的情况说明、转转资产合同、被划转资产的账面净值和计税基础说明、交易双方按账面净值划转股权或资产的说明等,以及下一年各自向主管税务机关提交书面情况说明,以证明被划转股权或资产自划转完成日后连续12个月内,没有改变原来的实质性经营活动。

 

第二种情况回到开头的例子,A公司将持有的账面净值(账面净值与计税基础一致)为20亿的资产和负债20亿,划转给全资子公司B。

 

从上述第一种情况的分析可以看出,“母公司将20亿负债划转给子公司B,相当于B将20亿资产划转给A公司”,逻辑推论不符合现实,B划转资产给A无论是资料、申报表、合同等各方面都无法实际操作,同时20亿资产被假设划转给母公司后,案例中也很快被用于偿还债务,总之第二步是不可能在实际中按子划母来特殊性税务处理。

 

当然第二步不符合特殊性税务处理,不影响第一步是否适用特殊性税务处理,但我们想说的是,第二步逻辑推论实际已经将“带负债的资产划转”分成了两项交易事项,第一步20亿元的资产划转,和第二步实质是子公司减资形成应付母公司10亿元款项,并抵掉母公司的10亿元负债。

 

我们认为“带负债的股权、资产划转”都不应按净资产划转,而是资产划转并取得收入和对价,应按《中华人民共和国企业所得税法》第六条和第十二条规定确定收入类型和收入的形式,同时负债一起划转是债务与收入的形式相抵后的结果,注意债务转移是需要债权人同意并形成法律文书的。

 

举例说明“带负债的股权、资产划转”一项事项和两项事项的区别:

 

例、A公司将持有的账面净值(账面净值与计税基础一致)为20亿的资产和负债10亿,划转给全资子公司B。

 

对母公司A来说,是一项转让财产收入为20亿元的资产转让交易,收入的形式为10亿元的股权投资和10亿元的应收账款。

 

对子公司B来说,是一项20亿元的资产收购交易,支付的形式包括10亿元的股权支付和10亿元的非股权支付(承担债务,我们认为应付账款也是承担债务)。

 

A公司的负债10亿元,AB和债权人三方协商由B承担,B公司同时抵掉B公司应付A公司的应付账款10亿元,A公司抵掉A公司应收B公司的应收款项20亿元。

 

《国家税务总局公告2015年第40号》规定的划转特殊性税务处理的四种情形中,第一种情形要求母公司获得子公司100%的股权支付,其他三种情形要求划出方没有获得任何股权或非股权支付。

 

因此得出“带负债的股权、资产划转”将不能适用特殊性税务处理。

 

但如果是,例、A公司将持有的账面净值(账面净值与计税基础一致)为20亿的资产,划转给全资子公司B,A同时决定将负债10亿由子公司B承担,并通过减资的方式实现。

 

上述为两个事项:

 

(1)母公司A转让财产收入为20亿元,收入的形式为20亿元的股权投资(增加20亿元对子公司B的长期股权投资),对于B公司来说,资产收购对价全部为股权支付;

 

(2)子公司B减资形成应付母公司款项10亿元,母公司减少B公司长期股权投资10亿元。减资后,A公司的负债10亿元,AB和债权人三方协商由B承担,B公司同时抵掉B公司应付A公司的应付账款10亿元,A公司抵掉A公司应收B公司的应收款项10亿元。

 

母划子的20亿元划转资产获得100%股权支付,可以特殊性税务处理。我们认为20亿资产划转后,母公司A从子公司B减资10亿,并不违反股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动的要求,同时也不属于交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化,致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的情况。

 

减资需要减少注册资本,按减少的注册资本对应的资产额对母公司减资,不能光减资本公积。减资母公司记应收B公司款项,同时按按《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)的规定处理:投资企业从被投资企业撤回或减少投资,其取得的资产中,相当于初始出资的部分,应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分,应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。

 

双方应签订20亿元资产划转合同,母子公司应就母划子20亿元资产报送《居民企业资产(股权)划转特殊性税务处理申报表》和相关资料。并签订10亿元减资和承担债务协议,需注意不是10亿元承担债务协议,再去按减资办理,而是减资10亿元协议再去承担债务。

 

另外如果A公司10亿元负债中有应付B公司的款项,B可以按子划母的划转资产(应收账款、B对A的债权)的方式来办理特殊性税务处理。

 

以上只是理论上的分析,现实中情况非常复杂,复杂的情况也可能简单化操作。须考虑内部审批尤其是国有资本的审批流程、工商变更流程,以及现实中按净资产划转也给予了特殊性税务处理的实际存在,做好主管税务部门的沟通。

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