10余万字《“走出去”税收指引》引发关注，专家建议企业：用好税收“指南针”走稳境外投资路

云南百滇税务师事务所有限公司 2017-12-02

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中国税务报本报记者崔荣春

“给办实事儿的国家税务总局点赞！”日前，国家税务总局发布10余万字的《“走出去”税收指引》后，不少网友纷纷留言点赞。这份指引内容包括税收政策、税收协定、管理规定和服务举措四大方面的内容，83个事项，具有需求导向、通俗易懂和方便查询三个显著特点，内容十分翔实。有关专家表示，对“走出去”企业而言，这份指引相当于境外投资的“指南针”。

记者综合福建省国税局、广州市国税局和浙江省湖州市国税局相关负责人的观点和普华永道、德勤、安永、毕马威等四大会计师事务所的相关解读，发现“走出去”企业遇到的税收事项主要分为一般性事项、特殊性事项和前瞻性事项三类，企业解决“走出去”过程中可能遇到的税收问题，《“走出去”税收指引》都可以提供帮助。

一般性事项:看清政策依据，找准适用条件

打开《“走出去”税收指引》（以下简称《指引》）不难发现，对于“走出去”企业常见的一般性税收事项，特别是“走出去”企业最为关注的税收优惠事项，《指引》作了系统的梳理。浙江省湖州市国税局国际税务管理处张晓南说，对于常见的一般性税务事项，其政策适用主体和条件清晰，税收法规依据明确，企业可以按图索骥，直接查找《指引》中对应的事项说明，便可以轻松找到税务处理的具体指导。

记者了解到，跨境应税服务的免税政策是营改增的一大亮点，对服务贸易出口起到了明显的促进作用。在实践中，提供跨境服务的企业遇到了不少关于免税的政策性和操作性问题。以我国境内一家信息技术企业A公司为例，A公司为境外企业在淘宝天猫开设及经营店铺提供技术服务，同时向境外企业销售软件许可权业务。A公司认为，其提供的是面向境外企业的服务，属于享受免税的情形。由于基层税务机关对A公司为境外企业提供的技术服务是否完全在境外消费的情形无从把握，一时无法判定A公司是否能享受跨境应税服务免征增值税的优惠。

对此，《指引》第11项明确列示了“提供跨境技术类服务免征增值税”的处理指引：向境外单位提供的完全在境外消费的知识产权服务、鉴证咨询服务、专业技术服务和无形资产（技术除外）免征增值税。同时，《指引》列出了不完全在境外消费的情形，包括向境外单位转让在境内销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产的配额、经营权、经销权、分销权、代理权这一情形。由此可以判定，A公司提供的服务不属于完全在境外消费的服务，不得享受免征增值税的待遇。

商务部最新统计数据显示，2017年1月～10月，我国对外承包工程新签合同额1834亿美元，同比增长11.3%。这意味着越来越多的企业会在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构。一个工程项目往往跨越几个会计年度，由于各国对收入确认的规定不一致，导致“走出去”企业对于在外承包工程项目部的收入，是按我国税法确认还是国外税法来确认，不是很了解。

记者了解到，对跨年度的工程，我国税法规定，由企业在各个纳税期末按完工进度确认收入。企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度，扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入。同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度，扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。在项目结束时，按收入和成本作出总结算。

但是，在实践中，有的国家则是按收到的账款来确认收入，到底应该如何处理呢？《指引》第18项给出了明确的判定标准：各项收入、支出按《企业所得税法》及其实施条例有关规定确定。也就是说，对于在外承包工程的分公司或项目承接跨年度的工程，要按完工进度确认收入。

目前，越来越多的高新技术企业“走出去”，借助当地资源和劳动力，发挥自身技术优势。按照现行规定，“走出去”企业来源于境外的所得，可以享受高新技术企业所得税优惠政策，即对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税；在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。“但在实际执行中，税企双方对于符合条件的高新技术企业的认定存在一些困惑。”张晓南说。

对此，《指引》第26项明确地告诉企业，高新技术企业来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税必须符合两个条件，一是在《国家重点支持的高新技术领域》内，持续开展研究开发与技术成果转化，形成企业核心自主知识产权，并以此为基础开展经营活动，在中国境内（不包括港、澳、台地区）注册的居民企业；二是以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品（服务）收入等指标申请并经认定为高新技术企业。

个性化事项:关注典型案例，细究税收法规

在企业“走出去”过程中，除了会遇到一些常规的一般性事项，还会遇到一些个性化税收事项。与这些税收事项相关的税收法规往往是明确的，但是很多“走出去”企业却常常面临理解不透彻和操作不规范等问题。对此，有关专家建议，企业可对照《指引》“情景问答”中的相应的案例，细究税收法规，从而结合企业自身的实际情况作出正确的税务处理。

广州市国税局国际税务管理处（大企业税收管理处）张咏湘说，居民企业来源于境外的应税所得已在境外缴纳的所得税，可以依法抵免，以消除国际间的重复征税。但是，抵免计算，特别是间接抵免计算，企业普遍认为太复杂，无法正确掌握计算方法，希望能够优化计算流程或提供更加简明易懂的操作指引。对此，《指引》第19项、第21项、第24项和第25项都作了相应的解释。“抵免政策研究不透，相关税收优惠就难以用足。”张咏湘说。

有关专家介绍，《指引》第21项“境外所得税收间接抵免”中具体讲解了间接抵免的规定和流程，并在“情景问答”中通过具体案例，回应了纳税人普遍关注的操作问题。比如，《指引》在“情景问答”中举了这样一个例子：我国某居民企业在X国设立全资子公司A，A公司在X国设立全资子公司B，B公司在Y国设立全资子公司C，C公司在Y国设立全资子公司D，D公司在Z国设立全资子公司E，该居民企业拿不准从A公司取得的股息适用间接抵免时，可以计算到哪家公司？对此类问题，《指引》规定，该居民企业境外所得间接负担的税额，可以计算到C公司对应所得所负担的境外所得税额，即间接抵免限于符合持股条件的三层外国企业。

还有公司询问，从境外全资子公司取得的股息来源于它以前年度的累计未分配利润，回国申请税收抵免时怎么对应我国的纳税年度？《指引》提出，企业取得境外股息所得实现日为被投资方作出利润分配决定的日期，不论该利润分配是否包括以前年度未分配利润，均应作为该股息所得实现日所在的我国纳税年度所得计算抵免。

比如，某居民企业的境外子公司于2014年5月1日股东会决定，将分别属于2011年和2012年的未分配利润共计2000万元作出分配。该2000万元均属于该居民企业2014年取得的股息，就该股息被扣缴的预提所得税适用直接抵免，该股息间接负担的由境外子公司就其2012年度和2013年度利润缴纳的境外所得税适用间接抵免，可在该居民企业2014年度应纳我国企业所得税中计算抵免。

记者在采访中发现，受控外国企业的相关税收规定，对采取间接投资架构的海外投资企业有很大影响。在实践中，一些大企业往往选择在低税率国家（地区）投资，产生利润后，并非出于合理经营需要对利润不作分配。在构成受控外国企业的情形下，存在较高的税务风险。《指引》第61项“受控外国企业”提醒，对我国居民企业设立在实际税负明显低于12.5%水平的国家的外国企业，可能构成受控外国企业。

《指引》在“情景问答”中列举了这样一个典型案例：中国A公司在美国和卡塔尔设立了子公司，子公司的主营业务为对外贷款收取利息，2016年两个子公司的利润总额都超过了500万元，且利润没有作股息分配，A公司拿不准是否要按照受控外国企业调整缴税。

对此，《指引》第61项作出解答，由于卡塔尔子公司的所得不属于从事积极生产经营活动所取得的“积极所得”，而是利息类的“消极所得”，且利润总额超过了500万元，在并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配时，该利润中归属于A公司的部分，应视同股息分配计入A公司2016年的收入。

据介绍，国家税务总局列出了12个非低税率国家，分别为美国、英国、法国、德国、日本、意大利、加拿大、澳大利亚、印度、南非、新西兰和挪威。由中国居民企业和居民个人设立在这些国家的外国公司，不分配利润或减少分配利润，税务机关予以认可，不计入中国居民企业股东视同受控外国企业股息分配的当期所得。因此，美国子公司的利润可不计入A公司的当期收入，卡塔尔子公司的利润归属于A公司的部分应计入A公司的当期收入。

前瞻性事项:熟悉服务举措，灵活选择运用

随着国际社会经济形势的变化，“走出去”企业会遇到一些新涉税事项和前瞻性的问题，在具体操作时或许会遇到困难。记者采访的多位专家提醒“走出去”企业，要熟悉《指引》中列举的多项税收服务措施，灵活选择运用，有效解决境外生产经营遇到的税务问题。其中，相互协商程序和预约定价安排两项服务举措尤其值得关注。

《指引》中列举的服务措施包括出口退（免）税无纸化申报、税收居民身份证明开具、预约定价安排和特别纳税调整相互协商等方面的服务措施，并汇总了“一带一路”税收服务网页、12366热线、国别投资税收指南以及微信公众号等内容，以向纳税人开放信息获取渠道，回应纳税人诉求。

有关专家告诉记者，在实践中，企业在境外投资，对双边税收协定中没有明确规定征收企业所得税的情况，对方国家税务机关作出单边解释并据以征税的情况比较普遍，这就会造成重复征税，给“走出去”企业带来额外的税收负担。在这种情况下，借助相互协商程序化解争议，就成为一种理想的选择。

福建省国税局国际税务管理处处长吴桀云表示，企业要按照《指引》第75项所述的方法提出申请，请求税务总局与缔约对方主管当局通过相互协商程序解决有关问题。涉税争议双边协商应遵循相互协商程序，即我国主管当局根据税收协定有关条款规定，与缔约对方主管当局之间，通过协商共同处理涉及税收协定解释和适用问题，以避免或消除国际重复征税问题的处理方法。

举例来说，某集团2015年在埃塞俄比亚设立了一家公司。由于该公司的实际管理机构在我国境内，被境内主管税务机关认定为非境内注册居民企业，并被要求按照居民企业履行全面的企业所得税税收义务。同时，埃塞俄比亚税务当局也要求该公司在当地缴税。对于这种可能面临双重征税的情况，这家集团公司就可以申请启动双边协商程序。因为我国政府和埃塞俄比亚联邦民主共和国政府签订的税收协定已于2012年12月25日生效，按照该协定及我国国内有关税收政策的规定，中国居民企业在境外遇到对居民身份的认定存有异议，特别是相关税收协定规定双重居民身份情况时，可以申请启动相互协商程序，通过相互协商程序予以最终确认。

对此，吴桀云同时提醒纳税人，应高度关注双边或者多边预约定价安排（《指引》第73项）和国别投资税收指南（《指引》第81项），前者可以为纳税人防控税务风险提供帮助，后者便于纳税人了解投资所在国的税收环境和税制情况，避免“走出去”的盲目性。

记者了解到，“走出去”企业如果不重视关联交易定价政策，很有可能面临转让定价调查的风险。双边或者多边预约定价安排，是企业与税收协定缔约两国（多国）的税务机关就企业未来年度关联交易的定价原则和计算方法达成一致后签订的安排。双边或者多边预约定价安排既可以为“走出去”企业有效避免或消除国际重复征税，也能为纳税人提供税收确定性。

比如，一家“走出去”企业与B国的子公司存在较多的关联交易，担心目前的关联交易定价政策不符合B国的要求，面临双重征税的风险。对此情况，该企业咨询应如何处理才能避免双重征税。对这样的问题，《指引》第73项“双边或者多边预约定价安排”给出了明确的答案——申请双边预约定价安排。因为这项服务措施能帮助企业降低面临的双重征税风险，又能保证企业的转让定价政策符合B国和我国的要求，是避免和解决转让定价争议的有效方法，能够大大降低企业税收风险和纳税成本，营造税企三方共赢局面。

据介绍，双边预约定价安排的前提是两国必须存在着税收协定，B国与我国是否存在着税收协定是首要判断的问题。双边预约定价安排除了企业的积极配合之外，需要两国税务机关协商达成一致。因此影响因素较多，所需时间较长。预约定价安排的谈签与执行的具体流程和规定比较复杂，如果企业想进一步了解相关信息，可以参考《国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第64号）等有关法律、法规和规范性文件。

《指引》精准对接企业需求

本报记者崔荣春

“这份指引包括税收政策、税收协定、管理规定和服务举措4个方面内容、83个具体事项，着力帮助‘走出去’企业了解税收政策，规避境外投资税收风险，是国家税务总局精准对接企业需求的最新成果。”谈到国家税务总局发布的《“走出去”税收指引》（下称《指引》）时，国家税务总局国际税务司司长廖体忠在日前举行的新闻发布会上作了上述评价。

随着“一带一路”建设深入推进，我国企业“走出去”的步伐明显加快，对外投资规模不断扩大，质量和水平日益提高。为了更好地服务国家战略，充分发挥税收的职能作用，以税收政策信息的便捷获取打造公平友好的营商环境，降低纳税人“走出去”税收风险，国家税务总局最近对截至2017年8月“走出去”企业可能涉及的47个税收制度文件及105个税收协定（含安排/协议）作了集成和分类处理，形成了涵盖83个具体事项的《指引》。

国家税务总局国际税务司有关负责人指出，《指引》是国家税务总局服务国家“走出去”战略，支持“一带一路”建设，充分发挥税收职能作用的具体举措，是落实“放管服”改革要求，深化税收制度透明度建设的重要内容。廖体忠说，为了让纳税人更好地使用，《指引》设置了常见业务的“情景问答”形式，以增进纳税人对政策事项的理解。值得注意的是，《指引》对政策依据细化至条款层级，并用表格展示等形式对相关内容加以整理，方便企业快速查阅。

采访中，一些“走出去”企业的负责人表示，《指引》与我国“走出去”企业的实际涉税需求实现了精准对接，为企业“走出去”带来了更为明确的政策指引，帮助企业有效规避境外投资税收风险，进一步提高参与国际竞争的能力，这体现了政府部门切实以纳税人需求为导向、为纳税人提供更好的便利服务的初衷。

有关专家建议境外投资或计划投资的企业，可以仔细阅读《指引》，以正确理解、适用相关税收法规，降低“走出去”税务风险，更好地开展国际贸易。有关专家同时提醒，目前全球税收环境和各国税制瞬息万变，各企业在“走出去”时必须及时查考最新的税收法规，以达到准确评估项目投资的税务情况。

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