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从会计处理分析母子无偿划转是分立,计税基础没有消失,没有违背会计准则
公司注册 代理记账 变更注销 税务顾问 2023-01-13
昆明百滇财税服务有限公司 云南百滇税务师事务所有限公司

整理编辑:万伟华 云南百滇税务师事务所有限公司


<国家税务总局公告2015年第40号>规定的情形(二)母公司对子公司资产无偿划转,母公司按冲减实收资本(包括资本公积)处理,子公司按接受投资(包括资本公积)处理。


有认为40号公告存在“实质性错误”,母公司没有增加对子公司计税基础。


有认为母对子划转,虽然没有获得股权支付,也应根据会计准则进行会计处理计入长期股权投资,40号公告强制要求会计处理根据税收文件规定冲减实收资本(包括资本公积)是没有道理的。


有认为母公司会计账面实收资本或资本公积不足冲减时冲减了留存收益和未分配利润时应视为分红,将导致不能适用特殊性税务处理。


我们认为上述看法都是基于认为情形(二)是情形(一)母对子有偿划转的无偿版。


40号公告情形(二)的税收路径过于隐秘。我们认为40号公告并不是对“划转”的会计处理进行强制规定,而是列举了四种划转可以适用特殊性税务处理的情形。


根据情形(二)的描述,我们反推母公司对子公司资产无偿划转的税收路径,其实质是母公司将资产分立给子公司。有认为59号文件规定的分立资产给现存公司不可能实现,我们认为情形(二)还可以继续假设为母公司将被划转的资产派生分立为新公司,同时子公司将派生分立的新公司吸收合并,派生分立的新公司注销,子公司取得被划转的资产。


母公司会计处理(按资产和负债的账面净值):

借:实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润

       负债

贷:划转资产


子公司(或新设公司)会计处理(按资产和负债的账面净值):

借:划转资产

贷:负债

       实收资本、资本公积


子公司吸收合并新公司会计处理(按资产和负债的账面净值):

借:划转资产

贷:负债

       实收资本、资本公积


不是40号税收文件强制要求会计处理必须按税收文件处理,是40号文件根据划转的具体情形、100%持股比例、获得股权或非股权支付与否、会计处理来判定和限定是否属于可以适用特殊性税务处理的情形。


如果情形(二)是情形(一)的无偿版本,母公司就应根据会计准则无论计入长期股权投资或营业外支出,而不能根据40号公告进行会计处理,从税收上应视为捐赠处理,子公司作为应税收入处理。而作为分立的结果,不管是特殊性税务处理,还是一般性税务处理,母公司不应视为捐赠,子公司也不作为应税收入处理。


分立或分立再合并不需考虑《财税[2009]59号》规定的分步交易和12个月的时间限定,直接按<国家税务总局公告2015年第40号>对<财税[2014]109号>规定进行特殊性税务处理和一般性税务处理即可。


情形(二)的会计处理考虑到母公司的股东层面(股东不完全是法人股东,可能包括个人股东),以及子公司增加实收资本、资本公积权益归属谁的问题时,存在一定的缺陷。但税收问题是税收问题,会计处理是会计处理,并且子公司增资时增加了母公司的实收资本,也就不是无偿划转了。


母公司对子公司资产无偿划转,税收路径是母公司将资产分立给子公司,满足了特殊性税务处理要求的条件:


会计处理上:

1、母公司按冲减实收资本(包括资本公积)处理,子公司按接受投资(包括资本公积)处理;

2、划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益;

3、按账面净值划转。


税务处理上:

1、母公司没有获得任何股权或非股权支付;

2、划出方企业和划入方企业均不确认所得;

3、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原计税基础确定;

4、母公司的股东不需放弃“旧股”(母公司的股权),直接将“新股”的计税基础确定为零。


基于40公告对情形(二)的描述,母公司不能增加对子公司股权的计税基础。


这是我们对40号公告情形(二)的看法,后续陆续对其他情形进行分析。更多内容参看我们的文章《对划转四种情形不一样的解析》。

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本文内容仅供一般参考用,并非旨在成为可依赖的会计、税务或其他专业意见。我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本文所有提供的内容均不应被视为正式的审计、会计、税务或其他建议,我们不对任何方因使用本文内容而导致的任何损失承担责任。

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