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对资产划转四种情形不一样的解析(有偿划转、无偿划转、带负债的划转)
公司注册 代理记账 变更注销 税务顾问 2023-01-12
昆明百滇财税服务有限公司 云南百滇税务师事务所有限公司

整理编辑:万伟华 云南百滇税务师事务所有限公司


<国家税务总局公告2015年第40号>对<财税[2014]109号>进行了完善和明确,甚至是修订。


1、从税收处理如何理解资产划转的路径?

2、带负债的资产划转可以适用特殊性税务处理吗?

3、为什么<国家税务总局公告2015年第40号>限定的四种情形中,情形(二)母对子无偿划转和情形(三)子对子无偿划转中划出方按冲减实收资本(包括资本公积)处理,情形(四)子对子无偿划转划出方却是按冲减所有者权益处理?


本文试图就这些困惑进行解析,本文只是个人的一些观点。本文草草而就,错误及错字难免,以后再细细修改。


资产无偿划转可以视为集团内股东权益的转移,会计处理上划出方划入方通过冲减或增加权益来调整,不涉及集团内上层股东的账务处理,不象税务处理那么滞手滞脚。税务处理上因为法人税制的原因,不像会计处理那样说划转就划转,<国家税务总局公告2015年第40号>和<财税[2014]109号>对资产划转的特殊性税务处理和一般性税务处理规定是鼓励并购重组的特殊产物,更多考虑的是划转资产的计税基础的转移和延续性以及划出方划入方不确认所得。也是因为法人税制,因此40号公告和109号公告限定了四种情形才能适用特殊性税务处理和一般性税务处理,并对四种情形的会计处理进行了严格限定。


四种情形中,划入方都是按接受投资(情形(三)还包括收回投资处理)。情形(一)划出方获得股权支付,划出方增加对划入方股权的计税基础;情形(二)母对子无偿划转和情形(三)子对子无偿划转中划出方按冲减实收资本(包括资本公积)处理,情形(四)子对子无偿划转划出方却是按冲减所有者权益处理。情形(二)(三)(四)没有获得任何股权或非股权支付,划出方不能增加对划入方股权的计税基础;也不能获得划入方的任何对价。本文也是根据四种情形中接受投资和冲减权益的描述进行税收路径的分析。


1、四种情形描述中的“账面净值”指的是被划转资产的会计账面净值,不是划转资产的计税基础。


会计处理本应按会计准则等规定处理,划转税收文件规定的情形中“划出方按冲减实收资本(包括资本公积)处理,划入方按接受投资(包括资本公积)处理。”(以四种情形中的描述为准)是对四种情形的会计处理进行了限定。划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益是适用特殊性税务处理的一项重要条件。留存资料也包括“交易双方按账面净值划转股权或资产的说明(需附会计处理资料)”以及“交易双方均未在会计上确认损益的说明(需附会计处理资料)”。


因此,为了适用特殊性税务处理,按划转税收文件规定进行会计处理很有必要。


<国家税务总局公告2015年第40号>和<财税[2014]109号>规定中并没有出现“一般性税务处理”, 本文所说的“一般性税务处理”指的是<国家税务总局公告2015年第40号>规定的不符合特殊性税务处理条件后的税务调整处理。仔细看第8条四种“一般性税务处理”的规定可以发现,明确规定“属于本公告第一条第(一)(二)(三)(四)向规定情形的”,所以特殊性税务处理限定要求的会计处理,同样对40号“一般性税务处理”产生作用。


对四种情形均应如此理解,并按会计账面净值进行划转的会计处理,不在会计上确认损益,如会计处理没有按账面净值,或没有按划转税收文件的规定进行会计处理,或产生损益,将导致不能适用40号公告规定的特殊性税务处理和一般性税务处理,将适用企业所得税其他相关规定。


2、情形(一)100%直接控制的母子公司之间,母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理,子公司按接受投资(包括资本公积)处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。


可以说情形(一)有偿划转和其他三种情形的无偿划转的税收路径是完全不一样的。情形(一)与非货币性资产投资、股权收购、资产收购等存在一定重合,根据情况选择。


3、情形(二)100%直接控制的母子公司之间,母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本(包括资本公积)处理,子公司按接受投资(包括资本公积)处理。


需要再次强调的是,“母公司按冲减实收资本(包括资本公积)处理,子公司按接受投资(包括资本公积)处理。”这段内容是情形(二)的一个特征,是情形(二)不可或缺的内容。无论是特殊性税务处理还是一般性税务处理,这段内容都是前提。也就是说,资产划转适用40号公告规定的特殊性税务处理和一般性税务处理的前提必须符合这段内容规定的会计处理要求,如果不符合,将不能适用40号公告规定的特殊性税务处理和一般性税务处理,将适用企业所得税其他相关规定。对四种情形均应如此理解,否则会对四种情形不再符合特殊性税务处理条件后的一般性税务处理产生偏差。


情形(二)母公司对子公司无偿划转,很容易受情形(一)的影响,认为是没有获得股权支付的情形(一),但从情形(二)的描述来看显然不是这么简单。


《财税[2009]59号》规定:分立,是指一家企业(以下称为被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(以下称为分立企业),被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付,实现企业的依法分立。


当时看59号公告时,不是太理解给现存的企业这样的情形,现在发现却可以适用在情形(二)母公司对子公司无偿划转中。


情形(二)母公司对子公司无偿划转可视为分立,母公司将资产分立给子公司,母公司的股东应获得子公司股权支付或非股权支付(会计处理的角度来说,此类无偿划转实际中母公司的股东是不会做任何会计处理或调整的。从税收的角度来说,可视为母公司的股东不需放弃“旧股”,直接将“新股”的计税基础确定为零)。母公司应冲减实收资本(包括资本公积),资本公积不足冲减的,依次冲减盈余公积和未分配利润,未分配利润可以冲成负数。


<国家税务总局公告2015年第40号>之所以规定情形(四)冲减所有者权益,相信这不是文件的疏忽,是因为情形(四)的划出方可以主动选择先分红、或先减资,不必须是先冲实收资本、资本公积,不足才冲减盈余公积和未分配利润,可以选择先减未分配利润,或先减资本公积。而情形(二)(三)的划出方在特殊性税务处理下不可以主动选择先分红,是股东权益的调整。


无论是特殊性税务处理还是一般性税务处理,母公司对子公司的无偿划转,视为母公司将资产分立给子公司,母公司按冲减实收资本(包括资本公积)处理,母公司不作为营业外支出,母公司不存在需要按捐赠考虑企业所得税是否扣除的问题,同时子公司按接受投资处理(包括资本公积),无论是特殊性税务处理还是一般性税务处理,子公司不需要按<国家税务总局公告2014年第29号>的规定作为收入处理计算缴纳企业所得税。


《财税[2009]59号》规定:分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础,以被分立企业的原有计税基础确定。因此,母公司对子公司无偿划转,视为母公司将资产分立给子公司,资产和负债划转是可以40公告规定的特殊性税务处理。 


不符合情形(二)规定的条件或没有按母公司冲减权益子公司增加权益进行会计处理和税务处理的,比如母公司作为营业外支出,将不能适用划转税收文件规定的特殊性税务处理和40公告规定的一般性税务处理,应按企业所得税及<国家税务总局公告2014年第29号>、<国家税务总局公告2011年第34号>、<国税函[2008]828号>等规定进行处理。母公司应视为捐赠处理,并考虑捐赠能否企业所得税前扣除问题,子公司应按<国家税务总局公告2014年第29号>计入收入并缴纳企业所得税。


4、情形(三)100%直接控制的母子公司之间,子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产,子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理,或按接受投资(包括资本公积)处理,子公司按冲减实收资本(包括资本公积)处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础,相应调减持有子公司股权的计税基础。


《财税[2009]59号》规定:分立,是指一家企业(以下称为被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(以下称为分立企业),被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付,实现企业的依法分立。合并,是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业),被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的依法合并。


情形(三)比较复杂些。子公司向母公司的无偿划转,母公司按收回投资处理,如果划出资产的账面净值大于母公司对子公司股权的账面净值,会计处理上应计入投资收益,但为了适用特殊性税务处理,需计入资本公积。


我们认为情形(三)子公司向母公司的无偿划转,母公司按接受投资(包括资本公积)处理的情况下,实际是子公司将被划转的资产派生分立为新公司,同时母公司将派生分立的新公司吸收合并(同一控制下且不需要支付对价的企业合并),派生分立的新公司注销,母公司获得被划转的资产。子公司按冲减实收资本(包括资本公积)处理,资本公积不足冲减的,依次冲减盈余公积和未分配利润,未分配利润可以冲成负数。


情形(三)的特殊性税务处理下,母公司应按被划转股权或资产的原计税基础,相应调减持有子公司股权的计税基础。40号公告未规定如何调减,我们认为可以参考《财税[2009]59号》规定:被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称“新股”),如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称“旧股”),“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”,则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定:直接将“新股”的计税基础确定为零;或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础,再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。


不要纠结“母公司按收回投资处理”如何特殊性税务处理,是否需要考虑分红、减资或撤资税务处理,“母公司按收回投资处理,或按接受投资(包括资本公积)处理,子公司按冲减实收资本(包括资本公积)处理。”是会计处理,母公司会计处理限定两种方式,特殊性税务处理上都应按分立再合并考虑,一般性税务处理上母公司都应按撤回或减少投资进行处理。


分立再合并不需考虑《财税[2009]59号》规定的分布交易和12个月的时间限定,直接按<国家税务总局公告2015年第40号>对<财税[2014]109号>的规定和调减考虑特殊性税务处理和一般性税务处理即可。


5、情形(四)受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间,在母公司主导下,一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理,划入方按接受投资(包括资本公积)处理。


前面讲过,情形(四)“划出方按冲减所有者权益处理”与情形(二)(三)的差异,不是文件的疏忽。情形(四)可以考虑按子公司对母公司先分红或减资、母公司再对子公司增资,也可以考虑子公司分立给另一子公司,也可以考虑按子划母,再母划子,选择的主动权在企业。“划出方按冲减所有者权益处理,划入方按接受投资(包括资本公积)处理。”这是会计处理。我们建议特殊性税务处理按子公司分立给另一子公司考虑。


情形(四)的特殊性税务处理下,母公司应参考《财税[2009]59号》规定调整对分公司的计税基础:被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称“新股”),如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称“旧股”),“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”,则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定:直接将“新股”的计税基础确定为零;或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础,再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。


情形(四)母公司的一般性税务处理,母公司根据交易情形和会计处理对划出方按分回股息进行处理,或者按撤回或减少投资进行处理,对划入方按以股权或资产的公允价值进行投资处理。


虽然划出方没有获得任何股权或非股权支付,因为划出方按冲减所有者权益处理,不会形成划出方对划入方或母公司的无偿捐赠过程。


6、《财税[2009]59号》规定:分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础,以被分立企业的原有计税基础确定。情形(二)(三)(四)的无偿划转,带负债的资产划转可以适用40公告规定的特殊性税务处理。

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